Gesetzesänderungen und aktuelle Rechtsprechung: Was bleibt vom Rechtstypenvergleich?

RA Dr. Jan Schulz, LL.M. (London), Associate bei POELLATH, Berlin

Im globalisierten Wirtschaftsverkehr steht die Begegnung mit verschiedensten ausländischen Unternehmensformen auf der Tagesordnung. Für die deutsche steuerliche Einordnung ausländischer Unternehmensformen hat bereits der Reichsfinanzhof (RFH) in den 1930er Jahren den Rechtstypenvergleich entwickelt: Anhand der maßgebenden ausländischen Rechtsvorschriften über die Organisation und Struktur der Gesellschaft und des zugrundeliegenden Gesellschaftsvertrages ist zu prüfen, ob die Gesellschaft rechtlich und wirtschaftlich eher mit einer inländischen Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist.

Allgemeine Grundlagen zum Rechtstypenvergleich

Die vom RFH aufgestellten Grundsätze wurden über Jahrzehnte vom BFH weiterentwickelt und im Jahr 2004 vom BMF im sog. LLC-Erlass (BStBl. I 2004 S. 411 = DB 2004 S. 901) festgehalten. Nach dem LLC-Erlass sind die folgenden Merkmale maßgeblich: (i) zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung, (ii) beschränkte Haftung, (iii) freie Übertragbarkeit der Anteile, (iv) Gewinnzuteilung, (v) Kapitalaufbringung, (vi) unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft, (vii) Gewinnverteilung sowie (viii) formale Gründungskriterien. Je nach Ausprägung und Gewichtung der einzelnen Merkmale wird ein Gesamtbild der Gesellschaft ermittelt, das entweder dem einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft entspricht.

Obwohl der LLC-Erlass bis heute nicht aktualisiert worden ist, dienen die Merkmale im LLC-Erlass in der Praxis weiterhin als Maßstab zur Qualifikation von ausländischen Unternehmensformen. Einen konkreten Anlass zur Überarbeitung des LLC-Schreibens können nun allerdings zwei im auslaufenden Jahr 2021 verabschiedete Gesetze geben: das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) und das Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz (KöMoG).

Modernisierung des Personengesellschaftsrechts

Mit dem MoPeG wird vor allem der Rechtsrahmen für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) – dem Grundtypus der Personengesellschaften – modernisiert (vgl. hierzu auch Ehrhard/Käshammer, HB Steuerboard vom 08.03.2021). Neben zahlreichen Änderungen sind insbesondere die folgenden Neuregelungen für das Steuerrecht relevant:

  • Eine GbR kann zum Handelsregister angemeldet werden, um eine eigene Rechtsfähigkeit zu erlangen.
  • Stimmkraft und Gewinnverteilung richten sich vorrangig nach den Beteiligungsverhältnissen der Gesellschafter und nicht mehr nach ihren Einlagen oder Köpfen.
  • Das Ausscheiden eines Gesellschafters führt grundsätzlich nicht mehr zur Auflösung der GbR. Vielmehr besteht die GbR ohne den ausgeschiedenen Gesellschafter fort.

Durch diese Neuregelungen verlieren mehrere Merkmale des LLC-Schreibens ihre Bedeutung bzw. Trennschärfe.

So ist die Lebensdauer der Gesellschaft kein Merkmal mehr, das eine GbR von einer Kapitalgesellschaft unterscheidet, denn der Fortbestand der GbR hängt nicht mehr vom Bestand ihrer Gesellschafter ab. Für Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) galt das bereits vor dem MoPeG. Nun verbleibt durch die Neuregelung kein Anwendungsbereich mehr für dieses Merkmal.

Auch die Gewinnverteilung einer GbR erfolgt – wie bei Kapitalgesellschaften – fortan grundsätzlich anhand der Beteiligungsverhältnisse, was im internationalen Kontext schon lange vor dem MoPeG der marktübliche Verteilungsmaßstab gewesen ist. Letztlich wird dem Merkmal der Gewinnverteilung mit der Neuregelung nun endgültig die Grundlage entzogen.

Schließlich stellen formale Gründungsvoraussetzungen kein klares Abgrenzungsmerkmal mehr dar. Zwar kann eine Personengesellschaft (aus dogmatischen Gründen) auch ohne Eintragung ins Handelsregister entstehen. Mit der Einführung einer eingetragenen GbR (eGbR) verliert das Merkmal jedoch aus praktischer Sicht seine Rechtfertigung und Trennschärfe.

Nur am Rande sei erwähnt, dass der BFH (Beschluss vom 18.05.2021 – I B 76/20 (AdV)) zuletzt offengelassen hatte, ob das Merkmal der Kapitalaufbringung nach der Einführung der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) im Jahr 2008 überhaupt noch tauglich sei. Die Vorinstanz (FG München, Beschluss vom 10.11.2020 – 6 V 1784/20) hatte diesem Merkmal keine gewichtige Wirkung mehr zugesprochen.

Einführung eines Optionsmodells durch das KöMoG

Ab dem Vz. 2022 können sich Personengesellschaften auf Antrag wie eine Kapitalgesellschaft besteuern zu lassen (sog. Optionsmodell, vgl. Schulz, HB Steuerboard vom 12.05.2021 und Dorn/Weiss, HB Steuerboard vom 15.11.2021). Die Ausübung des Wahlrechts wirkt sich zudem auf die Besteuerung der Gesellschafter aus, die sodann wie Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu besteuern sind.

Eine unmittelbare Auswirkung auf die Merkmale des LLC-Schreibens hat die Einführung des Optionsmodells nicht. Allerdings stellt sich die Frage, ob die Ausübung ähnlicher ausländischer Wahlrechte (z.B. check-the-box in den USA) nach der Einführung des Optionsmodells nicht auch für deutsche Steuerzwecke anerkannt werden sollte. So könnte etwa eine US-amerikanische limited liability company (LLC), die in den USA für eine intransparente Besteuerung optiert, in Deutschland ebenfalls als Kapitalgesellschaft angesehen werden, und zwar unabhängig von den vagen Merkmalen des LLC-Schreibens. Die Anerkennung eines ausländischen Steuerwahlrechts für deutsche Steuerzwecke würde in der Praxis eine höhere Rechtssicherheit schaffen und kann Qualifikationskonflikten im grenzüberschreitenden Kontext entgegenwirken.

(Weihnachts-)Wünsche

Mit der Modernisierung des Personengesellschaftsrechts, die erst am 01.01.2024 in Kraft treten wird, und der Einführung eines steuerlichen Optionsmodells können einige Merkmale des LLC-Schreibens nicht mehr sinnvoll herangezogen werden oder verlieren ihre Trennschärfe. Auch wenn die Forderung für das diesjährige Weihnachtsfest zu spät kommt, sollte man sich nächstes Jahr die längst fällige Überarbeitung des LLC-Schreibens unter dem Weihnachtsbaum wünschen.

Für die besonders braven Steuerberater und -juristen enthält die Überarbeitung dann sogar Ausführungen zur Behandlung von Ein-Personen-Gesellschaften (vgl. zur Ein-Personen-LLC Best, HB Steuerboard vom 04.08.2010). Nach aktueller Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 18.05.2021 – I B 76/20 (AdV)) soll es für den Rechtstypenvergleich auf die Anzahl der Gesellschafter nicht ankommen. Dennoch bringt die Ein-Personen-Gesellschaft zusätzliche Besonderheiten für die Beurteilung und Gewichtung der einzelnen Merkmale im LLC-Erlass mit sich (vgl. hierzu grundlegend Lemaitre/Schnittker/Siegel, GmbHR 2004 S. 618, 628 f.).

In der Zwischenzeit gilt es entspannt und vor allem gesund die Weihnachtsfeiertage zu genießen. Frohes Fest!

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