Sind interne Gemeinkosten Anschaffungsnebenkosten des Beteiligungserwerbs und „ein unterschätztes Prüfungsfeld im Rahmen von aktuellen Betriebsprüfungen“?

RA/StB Prof. Dr. Dietmar Gosch, Hamburg

In der norddeutschen Tiefebene, genauer: der schleswig-holsteinischen Prüfungspraxis, zeigen sich neuerlich Tendenzen, bei Beteiligungserwerben interne Gemeinkosten als Anschaffungsnebenkosten zu behandeln. Das fußt ersichtlich auf Verlautbarungen, welche – erklärtermaßen als „persönliche Meinung“ und „nicht in dienstlicher Eigenschaft“ – von Mitgliedern der schleswig-holsteinischen Finanzverwaltung herrühren (Dirk Krohn, „Kosten für den Vermögensübergang“ – Ein unterschätztes Prüfungsfeld im Rahmen von aktuellen Betriebsprüfungen, DB 2018 S. 1755; Markus Ettinger, Interne Anschaffungsnebenkosten beim Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen, Ubg 2017 S. 41). Deren Auffassung wurde andernorts nicht rezipiert. Sie ist zu Recht isoliert geblieben. Eine entsprechende Verwaltungs- oder Prüfpraxis ist bislang bundesweit unbekannt. Wie man hört, wird derzeit aber versucht, andere Landesfinanzverwaltungen von der neuen Idee zu begeistern.

Die Regelungslage

Das Gesetz unterscheidet in § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB zwischen zuordenbaren Kosten und Gemeinkosten. Als Anschaffungskosten sind danach beim Erwerber nur solche Aufwendungen zu aktivieren, die „dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können“. Gemeinkosten des Erwerbers gehören dazu nicht. Sie lassen sich den Anschaffungskosten auch nicht quotal aufgrund eines Verteilungsschlüssels zurechnen. Im Gegenteil: Der Gesetzgeber hat das Erfordernis der einzelnen Zuordenbarkeit und damit den strukturellen Nichteinbezug der Gemeinkosten gezielt deswegen aufgenommen, um „den buchführungspflichtigen Unternehmen einen vermeidbaren Verwaltungsaufwand zu ersparen“, so die Begründung zum Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes in der Bundestags-Drucks. 10/317 (dort S. 88). Das betrifft das Handelsrecht, infolge der Maßgeblichkeit gleichermaßen das Steuerrecht. Gemeinkosten sind daher sofort als Betriebsausgaben abziehbar.

Abgrenzungen zwischen Anschaffungsnebenkosten und Gemeinkosten

Das alles sollte unstreitig sein. Worauf im Einzelfall das Augenmerk zu richten ist, ist die Frage nach der Abgrenzung zwischen den abziehbaren Gemeinkosten und den aktivierungspflichtigen und damit nichtabziehbaren Einzelkosten. Dazu existiert reichhaltige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).

Abgrenz- und zuordenbar sind sicherlich bestimmte (externe) Beratungsleistungen, Kosten des Due Diligence usw. Jedenfalls bei unternehmensinternen Kosten (z.B. Personal- oder Raumkosten von Mitarbeitern) besteht regelmäßig hingegen kein Raum für die Annahme von Einzelkosten. Das selbst dann nicht, wenn sie im Zusammenhang mit Anschaffungsvorgängen anfallen, etwa für die Geschäftsleitung, die sich mit der Erwerbsentscheidung beschäftigt, oder für die Buchhaltung oder das Sekretariat, welches einschlägige Verlautbarungen technisch umsetzt, auch für Reisekosten in Zusammenhang mit der Transaktion. Denn derartige Kosten fallen ganz überwiegend allgemein an, es sind sog. „Sowieso“-Kosten. Damit einhergehend fehlt es an tauglichen Abgrenzungsmerkmalen zwischen den internen Aufwendungen und dem Erwerbsvorgang. Ein wertend-veranlassungsbezogener Maßstab wird gemeinhin scheitern, ebenso wie eine enge kausale Herleitung, wie sie etwa – dort als „Kosten für den Vermögensübergang“ – positiv-rechtlich in § 12 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes geregelt ist. Die pauschale und prozentuale Verteilung der beim Erwerbsvorgang angefallenen Kosten auf die erworbenen Wirtschaftsgüter jedenfalls wäre schlechterdings willkürlich. Sie ließe sich betriebswirtschaftlich nicht rechtfertigen, wäre nicht mit dem Grundsatz der Einzelbewertung vereinbar und widerspräche dem beschriebenen erklärten Willen des Gesetzgebers, das Unternehmen von vermeidbarem Verwaltungsaufwand zu entlasten.

Eine Gegenposition findet denn auch so gut wie keinen Widerhall, namentlich nicht in der Spruchpraxis der Finanzgerichte. Der BFH hat lediglich für den (Ausnahme-)Fall in Gemeinkosten zuordenbare Veräußerungskosten (spezifisch i.S.v. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG, nicht aber allgemein Erwerbskosten) gesehen, in dem der Geschäftszweck der Kapitalgesellschaft ausnahmslos in der Gründung und anschließenden Veräußerung von sog. Vorratsgesellschaften besteht (Urteil vom 15.06.2016 – I R 64/14, DB 2016 S. 2331).

Gibt es eine Handhabe zur schätzweisen Aufteilung interner Gemeinkosten?

Für eine einschlägige Schätzbefugnis fehlt in Einklang damit durchweg die Rechtsgrundlage. § 162 AO liefert eine solche nicht. Einer etwaigen Aufforderung der Bp, Aufzeichnungen (und damit einhergehend einschlägigen Email-Verkehr) beizubringen, etwa zum Zeiteinsatz leitender Mitarbeiter und zur Orientierung an einem umgerechneten „Stundenlohn“, läge neben der Sache. Ohnehin wären dergleichen Aufzeichnungen, so sich solche überhaupt beschaffen ließen, allemal unzulänglich. Im besonderen das „Herausrechnen“ eines Stundenlohns leitender Mitarbeiter und Vorstände ist frei gegriffen. Denn gerade Vorstandsmitglieder sind nach gesellschaftsrechtlichen Vorgaben „allzuständig“ und sind in diesem Rahmen gehalten, Gesamtverantwortung und damit einhergehende Risiko- und Einsatzbereitschaft zu zeigen. Daran haben sich die den Vorstandsmitgliedern gezahlten Gesamtbezüge zu orientieren (vgl. § 87 AktG). Stundenweise Berechnungen, orientiert an arbeitsschutzrechtlichen „Maßeinheiten“ („40-Stunden-Woche“), werden dem nicht gerecht; sie gerieten vielmehr auch in gesellschaftsrechtliche (aktienrechtliche) und daraus vielfach folgend auch steuerrechtliche Erklärungs- und Rechtfertigungszwänge. Zudem vollzieht sich der Erwerb von Beteiligungen als ein „floatender“ Prozess. Er lässt sich in zeitlicher Hinsicht nicht fixieren und auf eine wie auch immer zu qualifizierende „Betriebsbereitschaft“ justieren. Das wäre letzten Endes ein beliebiges Zufallsprinzip. Beim Beteiligungserwerb ist eine „Betriebsbereitschaft“ unbekannt.

Fazit

Man erkennt: Vor den neuerlichen Tendenzen der Prüfungspraxis, von denen berichtet wird, ist unbedingt zu warnen. Alles andere wäre rechtsstaatlich nicht zweifelsfrei und widerspräche einem gleichmäßigen steuerrechtlichen Regelungsvollzug. Es sollte deswegen nicht bloß den Gerichten überantwortet bleiben, dem Einhalt zu gebieten, sondern bereits im vorhinein im Rahmen der organisatorischen Verwaltungsinstanzen kontrolliert werden.

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