Zurechnung von Verwaltungsvermögen bei Personengesellschaften: die neuen Ländererlasse vom 11.02.2021

RA/FAfStR Dr. Sebastian Löcherbach, LL.M., Counsel bei POELLATH, München

Das ErbStG begünstigt unter bestimmten Voraussetzungen den Erwerber von unternehmerischem Vermögen, wenn dieser das Unternehmen fortführt und damit Arbeitsplätze sichert. Demgegenüber soll Vermögen, das in der Regel der Kapitalanlage dient, in vollem Umfang steuerpflichtig sein. Um eine zielgenaue Abgrenzung des begünstigten Vermögens von dem steuerpflichtigen Vermögen zu erreichen, hat der Gesetzgeber den Katalog des sogenannten Verwaltungsvermögens geschaffen (vgl. § 13b Abs. 4 ErbStG). Wird Verwaltungsvermögen (der Begriff wird nachfolgend umfassend verstanden und meint auch junges Verwaltungsvermögen, Finanzmittel und junge Finanzmittel) auf Ebene einer Gesellschaft festgestellt, stellt sich die Frage, nach welchen Maßstäben dieses auf die Gesellschafter aufzuteilen ist. Das ErbStG selbst enthält hierauf keine Antwort. Mit gleichlautenden Ländererlassen vom 11.02.2021 hat die Finanzverwaltung erneut und zum dritten Mal rückwirkend zum 01.07.2016 dazu Stellung bezogen. Dabei werfen die Ländererlasse leider mehr Fragen auf als sie beantworten.

Entwicklung der Zurechnung von Verwaltungsvermögen bei Personengesellschaften

Für die Zurechnung von Verwaltungsvermögen bei Personengesellschaften wendet die Finanzverwaltung eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise an. Das Verwaltungsvermögen wird also nicht für die Gesellschaft, sondern für jeden einzelnen Gesellschafter ermittelt.

Ursprünglich teilte die Finanzverwaltung nach den ErbStR 2011 das Verwaltungsvermögen nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels unter den Gesellschaftern auf. Dieser Aufteilungsmaßstab wurde im AEErbSt 2017 aufgegeben. Mit Einführung der Verbundvermögensaufstellung zum 01.07.2016 erkannte die Finanzverwaltung die Gefahr, dass durch gezielte Verlagerungen von Finanzmitteln auf die Ebene von Tochtergesellschaften die an sich angestrebte Besteuerung des Nettoverwaltungsvermögens ausgehebelt werden könnte. Daher stellte sie nicht länger auf den Gewinnverteilungsschlüssel ab, sondern auf das Verhältnis des Werts des zu übertragenden Gesellschaftsanteils (§ 97 Abs. 1a BewG) zum gemeinen Wert der Gesellschaft. Die ErbStR 2019 (R E 13b.12 Abs. 4 Satz 2; R E 13b.23 Abs. 9 Satz 3; R E 13b.27 Satz 4) haben diesen Aufteilungsmaßstab übernommen, wobei ergänzt wurde, dass bei einem negativen Wert des betreffenden Gesellschaftsanteils das Verwaltungsvermögen mit Null anzusetzen ist.

Mit den nun veröffentlichten Ländererlassen vom 11.02.2021 möchte die Finanzverwaltung offensichtlich auf ein – nach ihrer Auffassung – fortbestehendes Missbrauchspotenzial reagieren. Daher wurden die Regeln erneut rückwirkend (Geltung für alle Erwerbe, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entstanden ist, soweit die Feststellungsbescheide noch nicht bestandskräftig sind) geändert und angepasst.

Inhalt der neuen Ländererlasse

  1. Fallkonstellationen und zusätzlicher Aufteilungsmaßstab

Die Finanzverwaltung hat in den Ländererlassen den Versuch unternommen, auf eine Vielzahl in der Praxis denkbarer Fallkonstellationen zu reagieren.

Zunächst unterteilt die Finanzverwaltung die Fälle danach, ob der Wert der Beteiligung am Gesamthandsvermögen positiv oder negativ ist bzw. Null beträgt. Neu eingeführt wurde die zusätzliche Einteilung, ob der Wert des Gesamthandsvermögens insgesamt positiv oder negativ ist bzw. Null beträgt. Daraus ergeben sich insgesamt neun verschiedene Kombinationsmöglichkeiten.

Verdoppelt werden die Fälle durch die neue Vorgabe der Finanzverwaltung, dass es für die Zurechnung des Verwaltungsvermögens neuerdings auch einen Unterschied machen kann, ob die Feststellung auf der obersten oder einer nachgeordneten Beteiligungsstufe getroffen wird, der jeweilige Gesellschaftsanteil also direkt oder indirekt gehalten wird.

Insgesamt hat die Finanzverwaltung damit 18 verschiedene Fallkonstellationen identifiziert. Jeder einzelnen Fallkonstellation wird sodann ein Aufteilungsmaßstab zugeordnet. Die Finanzverwaltung ist wohl der Auffassung, dass das vermeintlich erkannte Missbrauchspotenzial nicht allein durch die bestehenden Aufteilungsmaßstäbe „Werteverhältnisse“ und „Null“ hinreichend eingeschränkt werden kann. Daher wurde mit der Zurechnung nach Maßgabe der „gesellschaftsrechtlich vereinbarten Beteiligungsquote“ ein zusätzlicher Aufteilungsmaßstab eingeführt, der in bestimmten Fällen die Aufteilung nach den Werteverhältnissen bzw. den Ansatz mit Null ersetzt. Der Anwendungsbereich dieses neuen Aufteilungsmaßstabs macht nahezu 2/3 des Inhalts der Ländererlasse aus (Tz. 2.1 bis 2.8).

Betrachtet man die jeweils zugeordneten Aufteilungsmaßstäbe im Detail, fällt auf, dass in den Fällen, in denen der Wert negativ ist oder Null beträgt, der Zuordnungsmaßstab stets derselbe ist. Bei positiven Werten kommt es für den Zuordnungsmaßstab zudem nicht darauf an, ob die Feststellung auf der obersten oder einer nachgeordneten Beteiligungsstufe erfolgt.

Vereinfacht lassen sich die Fallkonstellationen der neuen Ländererlasse wie folgt zusammenfassen:

  • Anteilswert und Gesamthandsvermögen positiv = Aufteilung nach Werteverhältnissen
  • Anteilswert positiv / Gesamthandsvermögen negativ oder Null = Aufteilung nach Kapitalanteilen
  • Anteilswert negativ oder Null / Gesamthandsvermögen positiv oder negativ oder Null
    • Oberste Stufe = Aufteilung Null
    • Nachgeordnete Beteiligungsstufe = Aufteilung nach Kapitalanteilen
  1. Aufteilung von über 100% Verwaltungsvermögen möglich

Die individuelle Betrachtungsweise der Finanzverwaltung und die nun erfolgte Erhöhung der Anzahl der Aufteilungsmaßstäbe können dazu führen, dass in ein und derselben Gesellschaft gleichzeitig verschiedene Aufteilungsmaßstäbe anzuwenden sind (abhängig von individuellen Anteilswerten und der Art der Beteiligung) und dass rechnerisch über 100% des festgestellten Verwaltungsvermögens aufzuteilen sind.

Erschwerend kommt hinzu, dass auch Entnahmen bzw. Einlagen eines Gesellschafters unmittelbare Auswirkungen auf die Aufteilung des Verwaltungsvermögens haben. Beispielsweise können Gesellschafter einer OHG zu gleichen Teilen an der Gesellschaft beteiligt sein, aber dennoch über unterschiedlich hohe individuelle Kapitalkonten (regelmäßig Kapitalkonto II) verfügen. Entnahmen von den individuellen Kapitalkonten haben unmittelbare Auswirkungen auf den Wert des Gesellschaftsanteils des entnehmenden Gesellschafters und auf den Wert des Gesamthandsvermögens (vgl. § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG). Mit diesen beiden Werten hängt – wie gesehen – aber auch der jeweils anzuwendende Aufteilungsmaßstab zusammen. Befriedigend ist dieses Ergebnis nicht. Denn den nicht entnehmenden Gesellschaftern wird in der Praxis kaum vermittelbar sein, warum sich die Entnahme ihres Mitgesellschafters auf den für sie geltenden Aufteilungsmaßstab auswirken kann.

  1. Begrenzung der Zurechnung auf 100%

Auch die Finanzverwaltung erkennt die Problematik der möglichen rechnerischen Aufteilung von mehr als 100% Verwaltungsvermögen. Um dieses Ergebnis zu vermeiden, begrenzt die Finanzverwaltung in den Fällen, „in denen sich rechnerisch ein Verwaltungsvermögen […] von mehr als 100% des gemeinen Werts ergeben würde“, den Wert des Verwaltungsvermögens auf insgesamt 100%. Diese Begrenzung habe „auf jeder Beteiligungsstufe unter Einbeziehung der anteiligen Werte der übrigen Gesellschafter der Personengesellschaft zu erfolgen.“

Veranschaulicht wird diese Begrenzung durch ein Beispiel, in dem zwei OHG-Gesellschafter (A und B) ihre Anteile (A indirekt und B direkt) zum selben Stichtag übertragen. In einem ersten Schritt ermittelt die Finanzverwaltung unter Anwendung der jeweils maßgeblichen Aufteilungsmaßstäbe bei Gesellschafter A eine Zurechnungsquote von 50% und bei Gesellschafter B eine solche von 110%. Auf der zweiten Stufe wird die Zurechnung auf 100% begrenzt, wobei eine Aufteilungsquote von jeweils 50% festgesetzt wird.

Richtig an der Vorgehensweise der Finanzverwaltung ist, dass eine Begrenzung auf 100% zu erfolgen hat. Wie diese Begrenzung allerdings umzusetzen ist, ist völlig offen. Korezkij (DStR 2021 S. 906 [908]) hat richtigerweise darauf hingewiesen, dass das Ergebnis der Finanzverwaltung weder zwingend noch logisch ist. Genauso hätte man B das gesamte Verwaltungsvermögen zurechnen oder eine proportionale Zuteilung des Verwaltungsvermögens (A: 50/160 und B: 110/160) vornehmen können.

Darüber hinaus bleiben in den Ländererlassen die beiden folgenden Fragen unbeantwortet:

  1. Wie ist die Begrenzung praktisch bei mehr als zwei Gesellschaftern anzuwenden?
  2. Ist die Begrenzung nur dann umfassend anzuwenden, wenn alle Gesellschafter gleichzeitig ihren jeweiligen Anteil übertragen?

Beide Fragen werden sich in der Praxis regelmäßig stellen. Aufgrund des Wortlauts der Ländererlasse (Tz. 3) ist nicht auszuschließen, dass in Fällen, in denen nur ein Gesellschafter seinen Anteil übertragen möchte bzw. eine zeitlich gestaffelte Übertragung gewünscht ist, die Begrenzung nicht umfassend angewendet wird, da es kein entsprechendes Feststellungsverfahren gibt (die Werte der übrigen Gesellschafter werden schlicht nicht festgestellt). Eine Reduzierung auf 100% würde nur dann eingreifen, wenn beim übertragenden Gesellschafter eine rechnerische Zurechnung von über 100% erfolgte.

Vor diesem Hintergrund ist zu befürchten, dass in jedem Einzelfall eine individuelle Lösung mit der Finanzverwaltung angestrebt werden muss, ohne im Vorfeld sicher planen zu können. Rechtssicherheit sieht anders aus.

Fazit

Leider hat es die Finanzverwaltung mit den Ländererlassen verpasst, rechtssichere Vorgaben für die Zurechnung von Verwaltungsvermögen bei Personengesellschaften zu formulieren. Sowohl die Anwendung der einzelnen Aufteilungsmaßstäbe (insbesondere Auswirkungen von Entnahmen einzelner Gesellschafter) als auch die Begrenzung der Zurechnung auf 100% des Verwaltungsvermögens erschweren eine Nachfolgeplanung erheblich. Es kann jedoch nicht das Ziel sein, gerade in Fällen mit mehr als zwei Gesellschaftern und bei nicht zeitgleich erfolgenden Übertragungen auf eine jeweils mit der Finanzverwaltung individuell besprochene Lösung im Einzelfall angewiesen zu sein. Es bleibt daher abzuwarten, ob die Berechnungsvorgaben der Finanzverwaltung einer gerichtlichen Überprüfung standhalten werden.

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