Tax Compliance Praxis: Ein Blick auf die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags gem. § 10 Abs. 3 AStG nach aktuellem und neuem Recht

StB André Fest, Counsel bei POELLATH, München

Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG) in der Struktur eines Private Equity Fonds nimmt einen nicht zu unterschätzenden Stellenwert ein. Dies liegt daran, dass die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung bereits bei geringsten Beteiligungsquoten zur Anwendung kommen können – vorausgesetzt, die ausländische Zwischengesellschaft erzielt überwiegend passive Einkünfte. Soweit die Regelungen nach §§ 7 ff. AStG greifen, stellt sich unweigerlich die Frage nach der Art der Einkünfteermittlung. Die Antwort liefert § 10 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 AStG nach aktuellem und neuem Recht.

Grundsatz nach aktuellem Recht

Den Grundsatz nach aktueller Rechtslage stellt § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG auf. Demnach sind die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Daraus folgt, dass die Einkünfte entweder (1) als Gewinn nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG oder (2) als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln sind. Welche Ermittlungsvorschrift konkret anzuwenden ist, hängt von der Art der zugrunde liegenden Einkünfte ab. Nach Ansicht der Rechtsprechung kann die Art der Einkünfteermittlung aus Sicht des Steuerinländers oder aus Sicht der ausländischen Gesellschaft beurteilt werden. Die Finanzverwaltung stellt regelmäßig auf den Steuerinländer ab. Demnach ist die Tätigkeit der Zwischengesellschaft als solches und die Vermögenssphäre zu prüfen, in dem der Steuerinländer die Anteile (mittelbar über transparente Fondsstrukturen) hält.

Anwendung bei Private Equity Fonds Strukturen

In den Private Equity Fonds Strukturen sollten die Zwischengesellschaften vielfach als vermögensverwaltend einzuordnen sein. Die Anwendung des § 8 Abs. 2 KStG in Bezug auf die ausländische Gesellschaft (gewerblich kraft Rechtsform), soweit die ausländische Gesellschaft den in § 8 Abs. 2 KStG genannten Steuerpflichtigen entspricht, findet im Gesetz keine Grundlage, läuft insoweit ins Leere (vgl. erläuternd hierzu Edelmann, in: Kraft AStG § 10 Rn. 475). Augenmerk ist im Ergebnis darauf zu legen, ob der Steuerinländer als betrieblicher Anleger EStG/KStG qualifiziert oder als Privatanleger. In der Folge sind für einen betrieblichen Anleger EStG/KStG die Einkünfte auf Ebene der ausländischen Zwischengesellschaft als Gewinn nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu ermitteln, während für einen Privatanleger der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG maßgebend ist. Wichtig ist an dieser Stelle, dass § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG kein Wahlrecht bereithält.

Beispiel: An einer ausländischen Zwischengesellschaft ist ein gewerblicher Private Equity Fonds (Personengesellschaft) mit u.a. deutschen Kapitalgesellschaften als Investoren beteiligt, sowie ein vermögensverwaltendes Co-Investment Vehikel (Personengesellschaft) mit deutschen natürlichen Personen, die ihre Anteile im Privatvermögen halten. Die ausländische Zwischengesellschaft soll als vermögensverwaltend qualifizieren.

In Anwendung des § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG ist der Hinzurechnungsbetrag auf Ebene der Zwischengesellschaft für die Kapitalgesellschaften als Gewinn gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu ermitteln. Für die Privatpersonen des Co-Investments gilt entgegen § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG; hier ist das Ergebnis als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu bestimmen (vgl. insoweit BMF-Schreiben vom 14.05.2004 Rn. 10.1.1.2 – AStG-Erlass). Aufgrund der Verweistechnik auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG sollte § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht zur Anwendung kommen.

Wahlrecht des § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG

Von dem Wahlrecht nach § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG wird in der Praxis regelmäßig Gebrauch gemacht. Wie bereits oben ausgeführt, bezieht sich das Wahlrecht nach aktueller Rechtslage einzig auf die Gewinnermittlungsvorschriften, soweit die Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu berechnen sind. Demnach kann der Gewinn ermittelt werden durch (1) einen Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG („accrued“) oder durch (2) eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG („cash-based“).

Zurück zum Beispielfall; wollte man einen „Gleichlauf“ hinsichtlich der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags erreichen, wäre der Hinzurechnungsbetrag „cash-based“ zu ermitteln. Im Umkehrschluss wäre es wohl auch denkbar, bei einer gegebenen vermögensverwaltenden ausländischen Zwischengesellschaft den Hinzurechnungsbetrag je nach Investorengruppe bzw. deren Zugang abweichend zu ermitteln.

Beschluss des Bundeskabinetts zum ATAD-Umsetzungsgesetz

In seiner Sitzung vom 24.03.2021 hat das Bundeskabinett einen Beschuss über den Regierungsentwurf für ein ATAD-Umsetzungsgesetz gefasst. Die Neuregelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung sollen demnach erstmals für Zwischeneinkünfte, die im Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, welches nach dem 31.12.2021 beginnt, gelten; bei Gleichlauf mit dem Kalenderjahr ab dem Veranlagungszeitraum 2022.

Was bedeutet das für die Art der Einkünfteermittlung? Der oben vorgestellte Grundsatz nach § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG bleibt unverändert. Die Wirkung erblasst jedoch direkt in § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG. Denn nach neuem Recht gelten nunmehr alle Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ihre Ermittlung ist verbindlich nach § 4 Abs. 1 EStG, mithin nach Betriebsvermögensvergleich, zu bestimmen. Die bisherige Vielfalt der Ermittlung der Einkünfte mit einem Wahlrecht für gewerbliche Einkünfte entfällt damit gegenstandslos.

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