Organschaft bei unterjährigen Umwandlungen

StB Tobias Deschenhalm, Associate bei POELLATH, München

Die ertragsteuerliche Organschaft hat eine große Bedeutung für das deutsche Konzernsteuerrecht und findet sich in vielen deutschen Gesellschaftsstrukturen wieder. Dabei sind die restriktiven Voraussetzungen für eine solche Organschaft häufig Grundlage für Streitigkeiten zwischen den Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung. Insbesondere die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung im Zusammenhang mit unterjährigen Umwandlungen auf Ebene des Organträgers war im vergangenen Kalenderjahr häufig Anlass für Verfahren vor den Finanzgerichten. Für eine finanzielle Eingliederung gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn deren Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maß beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Wird der Organträger im Rahmen einer Umwandlung ausgetauscht oder verschmolzen, ist diese Voraussetzung nach Auffassung der Finanzverwaltung im Jahr der Umwandlung in der Regel nicht erfüllt. Einige Finanzgerichte haben diese Auffassung bereits in mehreren Fällen verworfen und sich stattdessen der herrschenden Meinung in der Literatur angeschlossen. Diese begründet das Fortbestehen, bzw. eine erstmalige Begründung der finanziellen Eingliederung mit der durch die Umwandlung geltenden Rechtsnachfolge (Fußstapfentheorie). Ein Beispiel hierfür stellt das nachfolgend erläuterte Urteil des FG Düsseldorf vom 29.09.2020 (6 K 2704/17 K) dar.

Sachverhalt (verkürzt)

Die natürliche Person C hielt 100% der Anteile an der A-GmbH („Klägerin“) seit deren Gründung im Jahr 2008. Im Januar 2010 gründete C die B-GmbH, wobei die Stammeinlage durch eine Einbringung i.S.v. § 21 UmwStG seiner Geschäftsanteile an der Klägerin erbracht wurde. Die Einbringung der Geschäftsanteile an der Klägerin erfolgte mit wirtschaftlicher Wirkung zum 14.01.2010. Mit der Einbringung wurde zugleich ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag zwischen der B-GmbH und der Klägerin abgeschlossen, nach welchem die Verpflichtung zur Gewinnabführung erstmals für den gesamten Gewinn des Geschäftsjahres, in dem dieser Vertrag wirksam wird (2010), gilt.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin, erkannte das Finanzamt die Organschaft für das Jahr 2010 nicht an. Einen darauffolgenden Einspruch der Klägerin wies das Finanzamt mit Verweis auf Rn. Org.15 des Umwandlungsteuererlasses (BMF vom 11.11.2011, Umwandlungssteuererlass) als unbegründet zurück. Nach Rn.Org. 15 kann eine Organschaft bei einem Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG zwischen der übernehmenden Gesellschaft und der erworbenen Gesellschaft frühestens ab dem Beginn des auf die Einbringung folgenden Wirtschaftsjahres der erworbenen Gesellschaft begründet werden. Hiergegen erhob die Klägerin Klage beim zuständigen Finanzgericht.

Entscheidung und Argumentation des FG Düsseldorf

Mit Urteil vom 29.09.2020 gab das FG Düsseldorf der Klägerin Recht und erkannte an, dass bereits im Jahr 2010 eine wirksame Organschaft zwischen der B-GmbH und der Klägerin bestand.

Aufgrund der Tatsache, dass bei einem Anteilstausch i.S.v. § 21 UmwStG eine steuerliche Rückwirkung ausscheidet und eine finanzielle Eingliederung von Beginn des Wirtschaftsjahres dadurch nicht herstellbar ist, argumentiert die Finanzverwaltung, dass eine Organschaft bei einer unterjährigen Einbringung (und ohne Umstellung des Wirtschaftsjahres) erst im Folgejahr begründet werden kann.

Dieser Auffassung widerspricht die herrschende Meinung in der Literatur unter Verweis auf zwei Urteile des BFH (Urteile vom 28.07.2010 – I R 89/09, DB 2010 S. 2373 und I R 111/09). Nach Auffassung des BFH ist die Begründung der Organschaft möglich, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger besteht und dieses Erfordernis bis zum Ende des Wirtschaftsjahres aufrechterhalten bleibt. Begründet wird dies damit, dass die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt (sog. Fußstapfentheorie).

Dies ist auch im Gesetz durch den Verweis in § 23 Abs. 1 UmwStG auf § 12 Abs. 3 Hs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG festgehalten. Anzumerken ist hierbei allerdings, dass dies nur für Umwandlungsvorgänge gilt, die mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert durchgeführt werden.

Das FG Düsseldorf schließt sich in seinem Urteil dieser Rechtsauffassung an und geht unter Zugrundelegung dieser Grundsätze davon aus, dass der B-GmbH als übernehmender Gesellschaft und Rechtsnachfolgerin von C für die Zeit vom 01.01-14.01.2010 dessen finanzielle Eingliederung zur Klägerin im Wege der Rechtsnachfolge (Fußstapfentheorie) zugerechnet wird. Demnach bestand vorliegend von Beginn bis Ende des Wirtschaftsjahres der Klägerin eine ununterbrochene finanzielle Eingliederung, sodass die Voraussetzungen einer Organschaft bereits für das Jahr 2010 vorlagen.

Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 40/20 anhängig.

Weitere Urteile in diesem Zusammenhang

Neben dem Urteil des FG Düsseldorf ergingen im Jahr 2020 noch eine Reihe von weiteren Urteilen, die ebenfalls die Auswirkung unterjähriger Umwandlungen des Organträgers auf die finanzielle Eingliederung thematisieren (siehe dazu FG Hessen vom 14.05.2020 – 4 K 412/19; FG Rheinland-Pfalz vom 19.08.2020 – 1 K 1585/15; FG Hamburg vom 04.09.2020 – K 150/18).

Auch im Rahmen dieser Urteile folgen die Finanzgerichte der herrschenden Meinung in der Literatur und widersprechen damit der von der Finanzverwaltung im Umwandlungsteuererlass vertretenen Auffassung. Nach diesen Urteilen sehen die Finanzgerichte in der unterjährigen Umwandlung des Organträgers aufgrund der Fußstapfentheorie keine Problematik für das Vorliegen einer finanziellen Eingliederung.

Fazit

Alle vorgenannten Urteile sind beim I. Senat des BFH in Revision anhängig. Hierbei ist zu hoffen, dass dieser die Entscheidungen der Finanzgerichte bestätigt und somit für die Umwandlungspraxis ein durch den Umwandlungssteuererlass geschaffenes Erschwernis beseitigt.

Zur Vermeidung von Rechtsunsicherheiten für den Steuerpflichtigen und zur problemlosen zeitnahen organschaftlichen Anbindung an den übernehmenden Rechtsträger lässt sich derzeit jedoch eine Umstellung des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bis zur endgültigen Entscheidung des BFH nicht vermeiden. Andernfalls ist eine Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung zu erwarten, die wohl hartnäckig an ihrer Auffassung festhalten wird.

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