Zu den Beschränkungen des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG im Rückwirkungszeitraum

StB Dipl.-Kfm. Manuel Brühl, Inhaber von BRÜHL, München. StB Dipl.-Kfm. Dr. Martin Weiss ist tätig bei Flick Gocke Schaumburg, Berlin.

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 22.10.2020 (10 K 10192/19) eine der ersten Entscheidungen zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Rückwirkungszeitraum des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG gefällt. Die „Rückwirkungsfiktion“ des § 2 UmwStG stellt eine Besonderheit im deutschen Ertragsteuerrecht dar. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 17.01.2018 – I R 27/16, BStBl. II 2018 S. 449 = DB 2018 S. 1314, Rn. 17) enthält die Norm „eine Fiktion, wonach bezogen auf die übertragende Körperschaft sowie die Übernehmerin die Einkommens- und Vermögensermittlung so vorzunehmen ist, als wäre die Übertragung des betreffenden Vermögens von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin bereits mit Ablauf des vorangegangenen steuerlichen Übertragungsstichtages erfolgt“. Sinn und Zweck der Norm ist es nach Rn. 19 des genannten Urteils, zu „vermeiden, dass der übertragende Rechtsträger auf den konkreten Tag des zivilrechtlichen Wirksamwerdens des Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger eine spezielle handelsrechtliche sowie gegebenenfalls zusätzlich steuerrechtliche Umwandlungsbilanz erstellen muss“.

Ausgangslage

Durch § 2 Abs. 4 UmwStG hat der Gesetzgeber allerdings bei Fragen der Verlustverrechnung – sowie bei den beiden „Vorträgen“ der Zinsschranke des § 4h EStG – die Rechtsfolgen der Rückwirkungsfiktion in seit Langem umstrittener Weise eingeschränkt. Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 hat er den zuvor bestehenden Regelungsumfang des dafür eingesetzten § 2 Abs. 4 UmwStG von bis dahin lediglich zwei Sätzen um weitere vier Sätze auf sechs Sätze aufgestockt. Dabei wurde u.a. ein Satz 3 eigeführt, der sich mit der Konstellation „positive Einkünften des übertragenden Rechtsträgers – negative Einkünfte/Verlustvorträge des übernehmenden Rechtsträgers“ beschäftigt. Rückschlüsse aus dessen Einführung hatten zwar bereits einzelne gerichtliche Entscheidungen für Streitjahre vor 2013 gezogen (BFH vom 18.12.2013 – I R 25/12, BFH/NV 2014 S. 904, Rn. 21; Hessisches FG vom 29.11.2017 – 4 K 127/15, anhängig beim BFH: I R 2/18). Soweit ersichtlich ist die Vorschrift selbst jedoch jetzt erstmals von einem Finanzgericht ausgeurteilt worden.

Durch einen Verweis in § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG hat der Gesetzgeber die Beschränkungen des § 2 Abs. 4 UmwStG für die Einbringungen des § 20 UmwStG als „entsprechend“ anwendbar bestimmt. Die Nomenklatur des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG („übertragender Rechtsträger“, „übernehmender Rechtsträger“) muss dann jedenfalls an die Sprachregelung des § 20 Abs. 1 UmwStG („Einbringender“, „übernehmende Gesellschaft“) angepasst werden.

Sachverhalt

Ein Fall von § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG war vor dem FG Berlin-Brandenburg streitig – also in dem Zuständigkeitsbereich, aus dem auch die umfassendste Verwaltungsanweisung zur einschlägigen Problematik des § 2 Abs. 4 UmwStG kommt (FinMin. Brandenburg vom 28.05.2014 – 35-S 1978-1/09, DStR 2015 S. 586). Die Klägerin ist eine deutsche GmbH, die im Zuge einer Ausgliederung zur Neugründung (§ 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG) aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns (spaltungsfähiger Rechtsträger nach § 124 Abs. 1 UmwG) entstanden ist.

Steuerlich handelte es sich – unstreitig zwischen den Beteiligten – um einen Vorgang gemäß § 20 UmwStG. Die Spaltung wurde am 21.08.2017 beim Handelsregister eingetragen, „Umwandlungsstichtag“ sollte der „Ablauf des 01.01.2017“ sein. Den für steuerliche Zwecke erforderlichen Antrag nach § 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG erwähnt der Tatbestand des Urteils eher implizit – auf ihm beruht allerdings die gesamte Problematik des Besprechungsurteils (zu diesem Antrag ausführlich BFH vom 19.12.2018 – I R 1/17, BStBl. II 2019 S. 709 = DB 2019 S. 1543).

Während der einbringende Einzelkaufmann eine stabile Profitabilität aufwies, entstanden bei der übernehmenden Gesellschaft (der Klägerin) steuerlich im Jahr 2017 Verluste. Nach einigem Streit über die Dimensionen der Gewinne und der Verluste zog die Klägerin schließlich vor das Finanzgericht, um die (entsprechende) Anwendung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG überprüfen zu lassen. Dieser führte hier nach Auffassung des FA dazu, dass die Klägerin die vom Einzelunternehmen im Rückwirkungszeitraum erzielten Gewinne nicht mit ihren eigenen laufenden Verlusten verrechnen durfte – nach Meinung des Finanzamts sowohl für Zwecke der Körperschaft- als auch der Gewerbesteuer. Daneben war auch noch der Zusammenhang mit der Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG durch die Klägerin streitig. Erstaunlicherweise wurde das einschlägige Urteil des IV. Senats des BFH zu § 7 UmwStG (BFH vom 11.04.2019 – IV R 1/17, BStBl. II 2019 S. 501 = DB 2019 S. 1361) jedoch nicht thematisiert.

Entscheidungsgründe

Das FG Berlin-Brandenburg hat sich umfassend mit der Vorschrift des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG beschäftigt und dabei im Schrifttum bereits aufgeworfene grundlegende Fragen beantwortet. Betragsmäßig hat es der Klägerin im Wesentlichen Recht gegeben. Anders als die Klägerin meine, sei die Verrechnungsbeschränkung jedoch ungeachtet des Vorliegens einer Missbrauchsabsicht anzuwenden. Die vom FG zugelassene Revision ist mittlerweile unter dem Aktenzeichen I R 48/20 beim BFH anhängig. Highlights der erstinstanzlichen Entscheidung sind u.a.:

  • Eine Missbrauchsabsicht ist für die Anwendung des § 2 Abs. 4 UmwStG nicht erforderlich. Der Sachverhalt des Besprechungsurteils war hier sehr „unverdächtig“ und mehr „durch Zufall“ in den Anwendungsbereich der Regelung hinein geschlittert. Diese überschießende Wirkung nimmt das FG Cottbus jedoch hin.
  • In zeitlicher Hinsicht war der Sachverhalt von einer Ausgliederung zur Neugründung geprägt. Die Klägerin hatte insoweit vertreten, dass in diesen Fällen die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.V.m. § 2 Abs. 4 UmwStG nicht anwendbar sei. Das FG hingegen ist der Ansicht, die Vorschrift müsse sowohl Fälle der Ausgliederung zur Neugründung als auch zur Aufnahme umfassen. Dabei müsse das gesamte Wirtschaftsjahr der übernehmenden Gesellschaft im Blick sein, nicht nur der Zeitraum bis zur Eintragung der Umwandlung.
  • Verfassungsrechtliche Bedenken hat das FG Berlin-Brandenburg nicht. Dabei stützt es sich insbesondere auf die Tatsache, dass „die Verlustausgleichsbeschränkung im Jahr der Einbringung nicht zu einem endgültigen Wegfall der Verlustnutzung führt, sondern nur zu einer Verlagerung (Verlustvortrag), d.h. der Verlust kann bei Gewinn in der folgenden Periode steuermindernd genutzt werden“. Die einschlägige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, die derartige „Streckungen“ der Verluste für verfassungsgemäß hält, vermisst man allerdings (siehe etwa zu § 10d Abs. 2 EStG der Vorlagebeschluss des BFH vom 26.02.2014 – I R 59/12, BStBl. II 2014 S. 1016, mit zahlreichen weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BVerfG).
  • Den sachlichen Anwendungsbereich der Norm hat das Gericht – mit zahlreichen Stimmen im Schrifttum – nur auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer erstreckt, womit der Gleichlauf nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG insoweit durchbrochen wird. Die Gewerbesteuer sei angesichts des Wortlauts des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG – der darin aufgezählten betroffenen Positionen des übernehmenden Rechtsträgers – nicht umfasst (etwas undeutlich, aber offenbar für eine Anwendung auch bei der Gewerbesteuer jedoch FinMin. Brandenburg vom 28.05.2014 – 35-S 1978-1/09, DStR 2015 S. 586, in der Lösung des Beispiels unter 2.3.2.). Eine Einbeziehung in die Gewerbesteuer müsse entsprechend der Gesetzestechnik in § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG bzw. §§ 18, 19 UmwStG – klar zum Ausdruck kommen. Zudem sei die fehlende „rechtliche Bindung“ der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags an die Veranlagung zur Körperschaftsteuer zu beachten.
  • Die Bildung des Investitionsabzugsbetrags des § 7g EStG dürfe nicht zu einem in § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG beachtlichen Verlust führen. § 7g Abs. 1 Satz 3 EStG lässt zwar die Entstehung – oder Vertiefung – eines Verlustes insoweit zu. Mit Blick auf den Sinn und Zweck hält das FG Berlin-Brandenburg die Berücksichtigung bei § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG jedoch – zu Recht – für widersinnig.
  • Das Tatbestandsmerkmal des „Rückwirkungszeitraums“, das die Gesetzesmaterialien noch mit der „Möglichkeit einer achtmonatigen steuerlichen Rückwirkung“ umschrieben hatten (BR-Drs. 17/13033, S. 90) – hat das FG Berlin-Brandenburg zutreffend als zeitliche Distanz zwischen „Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages“ und „Ablauf des Tages der Eintragung in das Handelsregister“ beschrieben. Dieser kann naturgemäß weit länger als acht Monate dauern – auch wenn er im Besprechungsurteil tatsächlich kürzer war. Damit wird die Anwendung der Vorschrift jedoch von dem – mehr oder weniger zufälligen – Datum der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister abhängig, da auf diesen Tag die Einkünfte des Einbringenden unter § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG abzugrenzen sind. Genau diesen Effekt will die Rückwirkung im Umwandlungssteuergesetz – wie oben in den BFH-Zitaten ausgeführt – gerade verhindern.

Einordnung und Ausblick

Durch die BFH-Rechtsprechung zu Streitjahren vor Anwendbarkeit des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist geklärt, dass eine Umwandlung durch Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft nicht „unangemessen“ i.S.d. § 42 AO ist („Autohaus-Fall“ des BFH vom 18.12.2013 – I R 25/12, BFH/NV 2014 S.  904; jetzt auch Hessisches FG vom 29.11.2017 – 4 K 127/15; anhängig beim BFH: I R 2/18).

Diese Rechtsprechung mag der Finanzverwaltung zu weit zugunsten der Steuerpflichtigen gegangen sein. Das Besprechungsurteil offenbart jedoch, dass das „Pendel“ nun zu weit in die andere Richtung geschwungen ist. Es zeigen sich die sogar im verwaltungsnahen Schrifttum bereits angemerkten „überschießenden Wirkungen“ des § 2 Abs. 4 UmwStG, die „eine Reduktion des Anwendungsbereichs“ möglich machen sollten (so Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG und EStG, § 20 UmwStG Tz. 366, Stand: 01.06.2020).

Eine teleologische Reduktion der Vorschrift und ihre Verfassungswidrigkeit hat das FG Berlin-Brandenburg mit auffällig knapper Begründung abgelehnt. Bemerkenswert erscheint insbesondere das Argument, die Regelung sei „weit weniger eingreifend als andere missbrauchsverhindernde Regelungen, die zum endgültigen Wegfall der steuerlichen Wirkung eines Verlusts führen“. Inwiefern die Existenz noch stärker belastender Maßnahmen eine Rechtfertigung für die Belastung durch die Norm des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG sein soll, müsste u.E. zumindest näher begründet werden.

In der Praxis bleiben mehrere Aspekte zu beachten, die das Besprechungsurteil nicht anspricht. Zum einen wird in „Konzernfällen“ ein „Escape“ in Form des § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG gewährt, der Fälle ausnimmt, bei denen „übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen i.S.d. § 271 Absatz 2 des Handelsgesetzbuches sind“. Insoweit ist keineswegs auszuschließen, dass der zuständige I. Senat sich einer Stellungnahme zu § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG enthält und die Escape-Klausel anwendet. Dessen – im Kontext von Organschaft und Umwandlung entwickeltes – Argument, wonach ein Teilbetrieb die stärkste Form der finanziellen Eingliederung darstelle (zuletzt BFH vom 17.05.2017 – I R 19/15, BStBl. II 2019 S. 81 = DB 2017 S. 2264, Rn. 17), ließe sich bei der Einbringung zur Neugründung durch einen Alleingesellschafter gegebenenfalls im Sinne eines „Erst-Recht-Schlusses“ zugunsten einer ungehinderten Ergebnisverrechnung fruchtbar machen.

Auf der anderen Seite wird sich die Problematik unter den Bedingungen der „Corona-Krise“ möglicherweise verschärft stellen: Durch das „Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht“ (vom 27.03.2020, BGBl. I 2020 S. 570 ff.) ist der maximal zulässige Abstand zwischen dem Stichtag der Bilanz und der Anmeldung zum Handelsregister auf zwölf Monate verlängert worden. Infolge § 27 Abs. 15 Satz 1 UmwStG sowie der auf Satz 2 der Regelung beruhenden “Verordnung zu § 27 Absatz 15 des Umwandlungssteuergesetzes” vom 18.12.2020 (BGBl. I 2020 S. 3042) steht dieser größere Abstand zwischen dem Stichtag und der Anmeldung den Fällen der übrigen, nicht direkt von § 17 UmwG abhängigen Rückwirkungsvorschriften des Umwandlungssteuergesetzes für 2020 und 2021 ebenfalls offen. Dementsprechend wird sich der „Rückwirkungszeitraum“ des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nun häufig sogar über mindestens ein Ende des Wirtschaftsjahres hinziehen, was die im Besprechungsurteil so kontroverse Einkünfteabgrenzung noch schwerer machen dürfte.

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