Termfix-Lebensversicherungen und ihre erbschaftsteuerlichen Fallstricke

RA Verena Hang, Associate bei P+P Pöllath + Partners, München

Im Rahmen der eigenen Altersversorgung sind Lebensversicherungen ein weitverbreitetes Vorsorgeinstrument, das oftmals zugleich die Absicherung von Angehörigen im Erbfall gewährleisten soll. Zivilrechtlich handelt es sich um einen Vertrag zugunsten Dritter, der zwischen dem Versicherungsnehmer und der Versicherung zugunsten des Begünstigten geschlossen wird. Anders als bei klassischen Lebensversicherungen wird der Versicherungsanspruch bei einer Lebensversicherung mit sog. Termfix-Klausel nicht bei Eintritt eines bestimmten Ereignisses (üblicherweise beim Tod des Versicherungsnehmers) fällig, sondern nach Beendigung einer festgelegten Vertragslaufzeit. Verstirbt der Versicherungsnehmer während der Laufzeit der zugunsten seiner Angehörigen abgeschlossenen Termfix-Lebensversicherung, stellt sich die Frage nach den erbschaftsteuerlichen Folgen. Hiermit hat sich das FG Köln unlängst auseinandergesetzt (Urteil vom 30.01.2019 – 7 K 1364/17). Die Entscheidung offenbart zwei erbschaftsteuerliche Fallsticke, über die Begünstigte von Termfix-Versicherungen im Erbfall stolpern können.

Sachverhalt

Geklagt hatte der Begünstigte einer Termfix-Versicherung, deren Restlaufzeit sich bei Versterben der Versicherungsnehmerin, seiner Mutter, im Jahr 2013 noch auf weitere zehn Jahre belief. Die Versicherungsnehmerin hatte zu Lebzeiten eine Einmalprämie geleistet, die durch einen Vermögensverwalter der Versicherung noch bis 2023 in einem gesonderten Depot gemäß einer standardisierten Anlagestrategie verwaltet wird. Die Höhe der Versicherungsleistung hängt bei dieser Vertragsgestaltung ausschließlich von der Wertentwicklung der Anlagen in dem Depot ab (sog. Deckungsstockdepot). Eine Mindestversicherungsleistung war nicht vereinbart. Das zuständige Finanzamt hatte den Versicherungsanspruch bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen den Begünstigten zum aktuellen Kurswert am Todestag der Versicherungsnehmerin berücksichtigt.

Nach einem erfolglosen Einspruch des Begünstigten hat das FG Köln diese Vorgehensweise nun bestätigt: Obwohl der wirtschaftliche Zufluss der Versicherungsleistung beim Begünstigten vertragsgemäß erst 10 Jahre nach dem Erbfall stattfinden wird, ist der Steueranspruch bereits mit Versterben der Versicherungsnehmerin entstanden. Dieser Zeitpunkt ist gleichzeitig als Stichtag für die Bewertung des Versicherungsanspruchs heranzuziehen.

Todeszeitpunkt ausschlaggebend für Steuerentstehung

Bei Lebensversicherungsverträgen, deren Versicherungsleistung bereits mit dem Tod des Versicherungsnehmers zur Zahlung fällig wird, erhält der Begünstigte im Versicherungsfall einen eigenständigen Zahlungsanspruch gegen die Versicherung, der nicht zum Nachlass des Versicherungsnehmers gehört. Nichtsdestotrotz ist das FG Köln auch im Urteilsfall – gestützt auf § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG – von einem Erwerb von Todes wegen ausgegangen und hat beim begünstigten Kläger einen unmittelbar erworbenen Vermögensvorteil aufgrund des von der Erblasserin geschlossenen Versicherungsvertrags bejaht. Der Kläger habe bereits im Zeitpunkt des Versterbens der Versicherungsnehmerin einen eigenen, unwiderruflichen Anspruch auf Zahlung der Versicherungssumme erworben, ungeachtet der Tatsache, dass dieser Anspruch erst 10 Jahre später fällig wird. Der Todeszeitpunkt sei daher ausschlaggebend für die Entstehung der Erbschaftsteuer. Zwar existiert eine Ausnahmeregelung, die die Erbschaftsteuer in Fällen des Erwerbs bedingter oder betagter Ansprüche erst mit Eintritt der Bedingung bzw. des Ereignisses entstehen lässt (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG). Das FG Köln sah diese im zu entscheidenden Fall jedoch als nicht erfüllt an. Für Ansprüche, deren Fälligkeit nicht unbestimmt, sondern vertraglich auf einen zukünftigen Zeitpunkt festgelegt ist, sei diese Ausnahmeregelung nicht anwendbar. Deshalb sei die Erbschaftsteuer für den Versicherungsanspruch bereits am Todestag der Versicherungsnehmerin entstanden; dass die Auszahlung erst zu einem festen Zeitpunkt in der Zukunft erfolgen werde, sei gerade das besondere Merkmal von Termfix-Gestaltungen und insofern unerheblich.

Erbschaftsteuerliche Bewertung des Versicherungsanspruchs

Bei Erwerben von Todes wegen ist der Zeitpunkt der Steuerentstehung maßgeblicher Bewertungsstichtag für die Wertermittlung zu erbschaftsteuerlichen Zwecken. Das FG Köln hatte den Versicherungsanspruch als reguläre Kapitalforderung qualifiziert und dementsprechend mit dem Kurswert zum Todestag berücksichtigt (§ 12 Abs. 1 Satz 1 BewG). Die Ausnahmeregelung, wonach noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen mit dem Rückkaufswert zu bewerten sind (§ 12 Abs. 4 Satz 1 BewG), sei nicht anwendbar, da der Versicherungsfall mit dem Tod der Versicherungsnehmerin bereits eingetreten sei. Der Versicherungsanspruch sei deshalb wie jede andere Geldforderung mit dem Nennwert und somit hier mit dem Kurswert zum Todestag anzusetzen. Gemäß dem Wortlaut von § 12 Abs. 4 Satz 1 BewG ist der Anwendungsbereich dieser Ausnahmeregelung erfüllt, solange die Fälligkeit eines Versicherungsanspruchs noch nicht eingetreten ist. Da ein Termfix-Versicherungsanspruch vor dem Ende der jeweiligen Vertragslaufzeit nicht fällig wird, könnte die Bewertung gemäß dem Wortlaut des § 12 Abs. 4 Satz 1 BewG zum Rückkaufswert erfolgen, obwohl der Versicherungsfall bereits eingetreten ist.

Das FG Köln ging jedoch abweichend davon aus, dass § 12 Abs. 4 Satz 1 BewG nach Eintritt des Versicherungsfalls keine Anwendung mehr findet und stellte bei der Bewertung des Versicherungsanspruchs nicht auf dessen Rückkaufswert, sondern dessen Kurswert zum Todeszeitpunkt ab. Für den Kläger birgt dies ein Risiko, denn bei negativer Entwicklung des Deckungsstockdepots kann die Versicherungsleistung bei Fälligkeit im Jahr 2023 geringer ausfallen, als der zu erbschaftsteuerlichen Zwecken herangezogene Kurswert von 2013. Der Kläger wäre dann in zweifacher Hinsicht negativ betroffen, da er letztendlich eine vergleichsweise geringe Versicherungsleistung zu einem vergleichsweise hohen Nennwert versteuern müsste.

Fazit

Das Urteil des FG Köln ist bereits rechtskräftig geworden. Es bleibt daher ungewiss, ob der BFH ebenfalls von einer Steuerentstehung zum Todeszeitpunkt der Versicherungsnehmerin sowie einer Bewertung des Versicherungsanspruchs zum Nennwert ausgegangen wäre. Solange die erbschaftsteuerlichen Konsequenzen von Termfix-Lebensversicherungen nicht höchstrichterlich geklärt sind, sollten Begünstigte überprüfen, ob es aufgrund der jeweiligen vertraglichen Ausgestaltung ihres Versicherungsprodukts zu vergleichbaren Situationen einer Besteuerung ohne gleichzeitigen Zufluss von Geldmitteln kommen kann. Zudem sollten sich Begünstigte bewusst sein, dass sich die Steuerbelastung nicht nachträglich reduziert, wenn sich in ihrem Deckungsstockdepot Anlagerisiken realisieren und es zwischen dem Zeitpunkt der Steuerentstehung und dem Auszahlungszeitpunkt deshalb zu einem Wertverlust kommt.

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