JStG 2019: Zur geplanten Anpassung der Abziehbarkeit von Aufwendungen bei §§ 17 und 20 EStG

RA Felix Mocker, Associate bei P+P Pöllath + Partners, Frankfurt/M.

Unter dem sperrigen Namen „Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ hat die Bundesregierung am 31.07.2019 den Regierungsentwurf für das JStG 2019 vorgelegt. Der Entwurf sieht vor, dass offene oder verdeckte Einlagen sowie gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehensverluste und Ausfälle von Bürgschaftsforderungen (wieder) als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen sind. Dagegen sollen die Uneinbringlichkeit einer privaten Kapitalforderung, die Ausbuchung oder Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter sowie vergleichbare Ausfälle von Wirtschaftsgütern künftig keine Veräußerung i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG mehr darstellen. Damit wären im Zusammenhang mit solchen Ereignissen realisierte Verluste aus Kapitalvermögen nicht mehr berücksichtigungsfähig.

Zuletzt gegenteilige Rechtsprechung

Der Vorschlag des Regierungsentwurfs, entsprechende Klarstellungen des Anschaffungskostenbegriffs in einem neu einzufügenden § 17 Abs. 2a EStG sowie des Veräußerungsbegriffs in einem neu einzufügenden § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG aufzunehmen, stellt eine Reaktion auf eine Reihe von jüngeren Entscheidungen zur Abziehbarkeit von Verlusten in solchen Fällen dar.

So hatte der BFH bereits im Juli 2017 (Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, DB 2017 S. 2330) entschieden, dass eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG grundsätzlich nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung im Rahmen von Veräußerungen von wesentlichen Beteiligungen gem. § 17 EStG zu behandeln sind.

In der Folgezeit ergingen jedoch eine Reihe von Entscheidungen, die die Abziehbarkeit von Veräußerungsverlusten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen durch eine weite Auslegung des Veräußerungsbegriffs in § 20 Abs. 2 EStG zugunsten der Steuerpflichtigen erweiterten. Davon erfasst waren auch eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen.

So stellte der BFH im Oktober 2017 (Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, DB 2017 S. 3035) fest, dass der endgültige Ausfall einer im Privatvermögen gehaltenen Darlehensforderung zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen führt (siehe Bujotzek, Steuerboard vom 09.04.2018). Daran anschließend urteilte u.a. das FG Münster im März 2018 (Urteil vom 12.03.2018 – 2 K 3127/15 E, anhängig beim BFH: IX R 9/18), ein endgültiger Ausfall liege im Zeitpunkt des Verzichts auf ein Gesellschafterdarlehen vor (siehe Sumalvico, Steuerboard vom 28.06.2018).

Den Entscheidungen zum Begriff der Veräußerung in § 20 Abs. 2 EStG liegt die im Schrifttum vorherrschende Auffassung zugrunde, der Gesetzgeber habe sich mit Einführung der Abgeltungsteuer im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 für eine vollständige steuerliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen entschieden, womit eine Abkehr von der Einordnung der Kapitaleinkünfte als Quelleneinkunftsart verbunden sei, bei welchen Wertveränderungen im Vermögensstamm unberücksichtigt bleiben. Dementsprechend umfasse der Veräußerungsbegriff in § 20 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG auch Verlustkonstellationen.

Einordnung der vorgeschlagenen Neuregelung

Der Vorschlag im Regierungsentwurf zum JStG 2019, durch einen neu einzufügenden § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG die von der Rechtsprechung zugunsten des Steuerpflichtigen entschiedenen Fallgruppen vom Begriff der Veräußerung in § 20 Abs. 2 EStG auszunehmen und entsprechende Verluste vom Abzug auszuschließen, setzt sich in Widerspruch zu dieser in der Rechtsprechung bestätigten These. Die Einfügung eines neuen § 17 Abs. 2a EStG würde dagegen die Rechtslage vor der Entscheidung des BFH vom 11.07.2017 (IX R 36/15, DB 2017 S. 2330) zugunsten der Steuerpflichtigen wiederherstellen und insoweit die Einengung des Veräußerungsbegriffs in § 20 Abs. 2 EStG für die erfassten eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen abmildern.

Zur Begründung wird angeführt, auch nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 sei eine Berücksichtigung des wertlosen Verfalls des Vermögensstamms bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Rahmen von § 20 Abs. 2 EStG nicht vorgesehen. Um jedoch die vom BFH verneinte Abziehbarkeit eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen sicherzustellen, sei die Klarstellung in § 17 Abs. 2a EStG geboten.

Soweit der Ausfall privater Forderungen nicht von § 17 EStG erfasst ist, führt die Neuregelung in § 20 Abs. 2 EStG zu einem normativen Ungleichgewicht, wenn Wertzuwächse einer Kapitalanlage nur im Falle einer positiven Entwicklung mit der Folge der Besteuerung des Wertzuwachses berücksichtigt werden dürfen, nicht aber im Falle der negativen Entwicklung mit der Folge der Abziehbarkeit des entsprechenden Wertverlusts. Es bestehen daher Zweifel, ob die vorgeschlagene Neuregelung eines § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG mit den steuerverfassungsrechtlichen Grundsätzen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der folgerichtigen Ausgestaltung von Steuernormen vereinbar ist.

Ausblick

Sofern der Regierungsentwurf Gesetzeskraft erlangt, wird § 17 Abs. 2a EStG erstmals für Veräußerungen nach dem Kabinettsbeschluss zur Einbringung des Regierungsentwurfs in den Bundestag gelten. Auf Antrag des Steuerpflichtigen findet die Neuregelung jedoch bereits auf davor liegende Veräußerungstatbestände Anwendung.

Die Neuregelung in § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG wird dagegen erst zum 01.01.2020 in Kraft treten und erfasst damit Verluste, die ab diesem Zeitpunkt realisiert werden. Sie wird aber auch Sachverhalte erfassen, die tatbestandlich bereits vor dem 01.01.2020 in Gang gesetzt wurden. Die Begründung des Regierungsentwurfs geht davon aus, dass insbesondere das BFH-Urteil von Oktober 2017 (Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, DB 2017 S. 3035) keinen Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen in die Fortgeltung der bisherigen Rechtslage begründet, der einer solchen sog. unechten Rückwirkung entgegenstünde.

Die Gesetzesänderung in § 20 Abs. 2 EStG wird sich für den Steuerpflichtigen nachteilig auswirken und neue Rechtsunsicherheit verursachen. Denn obwohl die ergangene Rechtsprechung mit diesem Nichtanwendungsgesetz veraltet, wird sich die Debatte auf die Ebene der Verfassungsmäßigkeit im Hinblick auf die Prinzipien der Leistungsfähigkeit und Folgerichtigkeit verlagern.

 

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