Zuordnung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zur Betriebsstätte im Nicht-DBA-Fall

StB Korbinian Wintermeier, LL.M., Associate bei P+P Pöllath + Partners, München

Hinsichtlich der Ertragsbesteuerung von Mitunternehmerschaften muss gerade im internationalen Kontext im Vergleich zum rein inländischen Sachverhalt die Frage gestellt werden, welchem Staat das Besteuerungsrecht der einzelnen Wirtschaftsgüter zusteht. In diesem Zusammenhang hatte jüngst der BFH darüber zu entscheiden (vgl. BFH vom 29.11.2017 – I R 58/15, DB 2018 S. 804), ob es angezeigt ist, eine deutsche Feststellungserklärung für eine inländische vermögensverwaltende, aber i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaft einzureichen, an der ausschließlich ausländische Mitunternehmer beteiligt sind, wenn die inländische Personengesellschaft Gewinnausschüttungen aus ihrer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft erhält. Bevor diese Frage beantwortet werden kann, muss vorgelagert geprüft werden, nach welchen Kriterien die Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft tatsächlich der inländischen Personengesellschaft zuzuordnen ist.

Sachverhalt (gekürzt)

An der inländischen GmbH & Co. KG (I-KG) waren zwei chilenische Kapitalgesellschaften (CL-KapGes.) mit Kommanditanteilen von 70% und 15% beteiligt. Die CL-KapGes. betrieben in Chile jeweils ein eigenes Unternehmen und unterhielten somit dort entsprechende Betriebsstätten. Die I-KG war lediglich gewerblich geprägt. Originär erzielte sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie Dividenden, aus einer 50%igen Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft (I-GmbH). Die I-KG verfügte über kein eigenes Personal und hatte keine eigenen Büroräume. Zur Geschäftsführung war ausschließlich die Komplementär-GmbH befugt. Die Geschäfte der Komplementär-GmbH verrichtete der in Deutschland ansässige A. Die I-KG erhielt in den Streitjahren Gewinnausschüttungen von der I-GmbH, welche die I-KG im Rahmen ihrer jeweiligen Feststellungserklärungen berücksichtigte. Das Finanzamt folgte dem nicht und besteuerte die Gewinnausschüttungen mit abgeltender Wirkung, mit der Begründung die I-KG unterhalte keine inländische Betriebsstätte. Zwischen Chile und Deutschland besteht kein DBA.

Grundsätzliches

Gewinnausschüttungen inländischer Körperschaften sind grundsätzlich der Abgeltungsteuer in Höhe von 25% zzgl. Solidaritätszuschlag von 5,5% zu unterwerfen (in Summe somit 26,375%). Daraus folgt, dass der Einbehalt der Kapitalertragsteuer durch die ausschüttende Körperschaft abgeltende Wirkung hat, soweit der Begünstigte lediglich mit diesen Einkünften beschränkt steuerpflichtig ist und die Erträge nicht in einem inländischen Betrieb angefallen sind. Können diese Einkünfte aber einem inländischen Betriebsvermögen (d.h. einer inländischen Betriebsstätte) zugeordnet werden, sind diese Einkünfte im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu erklären. Wirtschaftlich betrachtet hat dies unter Anwendung der Befreiungsvorschriften des § 8b Abs. 6 i.V.m. Abs. 2 KStG sowie § 9 Nr. 2a GewStG bei einer Beteiligungsquote von mindestens 15% zur Folge, dass die Gewinnausschüttung lediglich einer endgültigen Steuerbelastung von 1,5% unterliegt und darüber hinaus die Prüfung des §  50d Abs. 3 EStG entfällt.

Betrachtungsweise des BFH

Vorrangig ist für die Frage der Besteuerungsfolgen der vorgenannten Gewinnausschüttungen das nationale Recht zu prüfen. Dabei stellte der BFH fest, dass die ausländischen Mitunternehmer einer gewerblich geprägten Personengesellschaft aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion gewerbliche Einkünfte erzielen. Tenor dieser Aussage ist somit auch, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ihren ausländischen Mitunternehmern grundsätzlich eine inländische Betriebsstätte vermitteln kann. Tritt dieser Fall ein, ist die Anwendung der Abgeltungsteuer ausgeschlossen. Ob eine inländische Betriebsstätte vorliegt, ist auch wieder anhand des Kriterienkatalogs des nationalen Rechts zu überprüfen, d.h. nach § 12 AO. In dem Besprechungsfall konnte eine inländische Betriebsstätte im Sinne einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte nach § 12 Satz 1 Nr. 1 AO bejaht werden, da die Tagesgeschäfte der I-KG von dem Geschäftsführer A der Komplementär-GmbH ausschließlich im Inland wahrgenommen wurden.

Demzufolge musste noch die eigentliche Kernfrage geklärt werden, ob die Gewinnausschüttungen tatsächlich in der inländischen Betriebsstätte der Personengesellschaft angefallen sind. Abweichend vom reinen Inlandsfall reicht es hierbei jedoch nicht aus, dass die Beteiligung an der I-GmbH zivilrechtlich gesamthänderisches Gesamthandsvermögen der I-KG ist bzw. handelsrechtlich dem Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet wird (vgl. auch Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, 114. Erg.-Lfg. 2011, Art. 13 OECD-MA, Rn. 77a). Vielmehr ist eine zwingende Veranlassungsprüfung vorzunehmen, da die beiden CL-KapGes. in ihrem Ansässigkeitsstaat ebenfalls eine eigene unternehmerische Tätigkeit ausgeübt haben. Somit ist eine Gewichtung dahingehend vorzunehmen, zu welcher Betriebsstätte der wirtschaftliche Zusammenhang der Beteiligung „I-GmbH“ auf Basis der jeweils tatsächlich entfalteten betrieblichen Tätigkeiten enger ist. D.h. allgemein gesprochen: je geringer der unternehmerische Anteil der ausländischen Mitunternehmer ist, desto eher hat eine Zuordnung zur inländischen Betriebsstätte der Personengesellschaft zu erfolgen (vgl. Schade, BB 2018 S. 1000; Meretzki, ISR 2018 S. 271 [275]). Bei einer reinen Finanzholding, die im Ausland keiner eigenen unternehmerischen Tätigkeit nachgeht und im Inland an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist, sollte die Veranlassungsprüfung zu einem eindeutigen Ergebnis führen, wonach die Beteiligung der inländischen Personengesellschaftsbetriebsstätte zuzuordnen ist (vgl. Oppel, IWB 2019 S. 742 [745]).

Letztlich kann man auch für die Beantwortung der Zuordnungsfrage auf die Grundsätze des BFH-Urteils vom 17.11.1999 (I R 7/99, BStBl. II 2000 S. 605) zurückgreifen. Danach beantwortet sich die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen gehört, nach dessen wirtschaftlicher Zugehörigkeit. D.h. der jeweiligen Betriebsstätte werden die persönlichen und sachlichen Mittel zugerechnet, die mit der Betriebsstätte in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen.

Anwendung auf den DBA-Fall

Damit eine Personengesellschaft ihrem in einem DBA-Ausland ansässigen Mitunternehmer eine inländische Betriebsstätte vermittelt, muss diese zum einen Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA erzielen und darüber hinaus müssen die Voraussetzungen des Art. 5 OECD-MA erfüllt sein. Die gewerbliche Prägung i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG schlägt hierbei nicht auf das Abkommensrecht durch, d.h. die Fiktion genügt nicht zur Erzielung von Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 OECD-MA (vgl. u.a. BFH vom 28.04.2010 – I R 81/09, DB 2010 S. 1322).

Für das Vorliegen der abkommensrechtlichen Betriebsstättenvorbehalte ist eine tatsächlich-funktionale Zugehörigkeit der Anteile zur inländischen Betriebsstätte erforderlich. Die Frage, nach welchen Kriterien die tatsächliche Zuordnung vorzunehmen ist, ist aber nach wie vor nicht eindeutig geklärt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung gehören Wirtschaftsgüter „tatsächlich“ dann zu einer Betriebsstätte, sofern diese nach § 1 Abs. 5 AStG der Betriebsstätte zuzuordnen sind (vgl. BMF vom 26.04.2014, BStBl. I 2014 S. 1258). Die Zuordnung von Beteiligungen ist gem. § 7 Abs. 1 BsGaV entscheidend von deren Nutzung als maßgebliche Personalfunktion i.S.d. § 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 AStG geprägt, d.h. das Merkmal der Nutzung bestimmt sich aus dem funktionalen Zusammenhang zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte (vgl. Klein/Rippert, IStR 2019 S. 443).

Es bleibt jedoch festzustellen, dass die DBA-Bestimmungen auf das nationale Rechtsverständnis nicht einwirken können (vgl. BFH vom 20.07.2016 – I R 50/15, DB 2016 S. 2452). D.h. sofern man zu dem Ergebnis kommt, dass die Gewinnausschüttungen aufgrund der Zuordnung der Beteiligung zur inländischen Personengesellschaftsbetriebsstätte in die Veranlagung einzubeziehen sind und mithin die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 6 i.V.m. 2 KStG zur Anwendung kommt, bedarf es keiner DBA-Anwendung mehr. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass ein DBA die 5%ige Schachtelstrafe nicht vermeidet (vgl. BFH vom 22.09.2016 – I R 29/15).

Fazit

Zentraler Kernpunkt des Besprechungsfalls ist somit, dass das rein nationale Verständnis, wonach Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zum steuerlichen Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören (vgl. Wacker, § 15 Rn. 480 ff.) für grenzüberschreitende Sachverhalte keine Anwendung finden kann. Es ist vielmehr eine Zuordnungsentscheidung anhand von individuellen Merkmalen der ausländischen Mitunternehmern bzw. der Personengesellschaft vorzunehmen. Auch wenn es hinsichtlich des Vorgehens der Zuordnungsentscheidung noch keine gefestigte Rechtsprechung gibt, so ist es bei der entsprechenden Prüfung dennoch naheliegend, sich die jeweiligen gewerblichen Tätigkeiten der Gesellschaften anzusehen sowie die grundsätzliche Frage zu klären, wo die Entscheidungen über den Erwerb, das Halten und die strategische Ausrichtung des Beteiligungsunternehmens (hier I-GmbH) einschließlich der Einbindung in die Konzernstruktur getroffen werden (vgl. Wacker, DStR 2019 S. 836 [845]).

Der BFH hat die Sache an das FG Bremen zurückgewiesen, da das FG als Vorinstanz (Urteil vom 25.06.2015 – 1 K 68/12) (pauschal) davon ausgegangen ist, dass auch bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt bereits der bloße Ausweis im Gesamthandsvermögen der I-KG für die Zuordnung der Beteiligung bindend ist. Da die Entscheidung von hoher Praxisrelevanz ist, bleibt somit zu hoffen, dass das FG die vom BFH aufgestellten Grundsätze weiter konkretisiert und dem Steuerpflichtigen einen entsprechenden Leitfaden hinsichtlich der rechtssicheren Zuordnung von Beteiligungen im grenzüberschreitenden Sachverhalt zur Hand gibt.

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