Behandlung von Zinsswap-Vereinbarungen im Zusammenhang mit Zinsschranke und gewerbesteuerlicher Hinzurechnung

RA/Attorney-at-law Christoph Beigel, Associate bei P+P Pöllath + Partners, München

Mit Urteil vom 08.01.2019 hat der 6. Senat des FG Berlin-Brandenburg (FG Berlin-Brandenburg vom 08.01.2019 – 6 K 6242/17) über die Behandlung von Swap-Vereinbarungen entschieden. Er hat sich der herrschenden Meinung in der Literatur angeschlossen und sich gegen die von der Finanzverwaltung vertretene Ansicht positioniert. Nach Auffassung des Finanzgerichts stellen die Zinsswap-Aufwendungen weder Zinsen i.S.d. Zinsschranke nach § 4h EStG dar, noch Entgelte für Schulden i.S.d. gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG, wenn keine wirtschaftliche Einheit zwischen der Darlehensvereinbarung und der Swap-Vereinbarung besteht.

Wirtschaftliche Einheit zwischen Darlehensforderung und Zinsswap-Vereinbarung erforderlich

In dem vorliegenden Fall hat die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass die streitigen Aufwendungen zur Zinssicherung aus den Zinsswap-Verträgen als Zinsen i.S.d. Zinsschranke nach § 4h EStG und als Zinsen für Zwecke der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG zu behandeln seien. Sie begründete ihre Rechtsauffassung damit, dass die abgeschlossene Darlehensvereinbarung und die Zinsswap-Vereinbarungen eine wirtschaftliche Einheit bilden und die Zinsswap-Aufwendungen daher wie Zinsaufwendungen zu beurteilen seien (FG Berlin-Brandenburg, a.a.O., Rn. 15 ff.).

Der entscheidende Senat vertritt dagegen die Auffassung, dass die streitigen Zinsswap-Aufwendungen weder Zinsen i.S.d. Zinsdefinition des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG noch der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung zu unterwerfen sind. Der Senat stellt im Rahmen seiner Entscheidung auch auf die Frage nach der wirtschaftlichen Einheit zwischen der Darlehensforderung und den Zinsswap-Vereinbarungen ab, verneint jedoch im Gegensatz zur Finanzverwaltung ihr Vorliegen (FG Berlin-Brandenburg, a.a.O., Rn. 46).

Aufwendungen für einen Zinsswap fallen bei isolierter Betrachtung nicht in den Anwendungsbereich der Zinsschranke, da sie keine Zinsen darstellen, denn Zinsen i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG setzen Vergütungen für das vorübergehende Überlassen von Geldkapital voraus (vgl. auch Gesetzesbegründung zu § 4h EStG in BT-Drucks. 16/4841/49; Hick, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4h EStG Rn. 75). Der Zinsswap dagegen ist ein Geschäft, bei dem es nicht zu einem Austausch / einer Überlassung von Kapitalbeträgen kommt, sondern nur zu einem Ausgleich der Differenz zwischen einem festen und einem variablen Zinssatz. Anders zu beurteilen sei dies nur dann, wenn die Swap-Aufwendungen eine wirtschaftliche Einheit mit einer zugrundeliegenden Darlehensvereinbarung bilden.

Wann liegt eine wirtschaftliche Einheit vor?

Unter welchen Voraussetzungen eine solche wirtschaftliche Einheit im Rahmen der Zinsschranke vorliegt, ist von der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht geklärt. Mit Verweis auf die Literatur kann dies der Fall sein, wenn die Darlehens- und die Swap-Vereinbarung hinsichtlich der Valutahöhe und der Laufzeit deckungsgleich sind (FG Berlin-Brandenburg, a.a.O., Rn. 44; vgl. auch Kreft/Schmitt-Homann, BB 2009 S. 2404; Haase/Geils, DStR 2016 S. 273; Ritzer, DStR 2008 S. 1613; Hick, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4h EStG Rn. 82). Zudem wird für eine solche Bewertungseinheit gefordert, dass Darlehen und Zinsswapgeschäft wirtschaftlich eng zusammenhängen und derart miteinander verknüpft sind, dass diese Verknüpfung dem Kreditnehmer die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert (FG Berlin-Brandenburg, a.a.O., Rn. 44; so im Wesentlichen auch das FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17.04.2013 – 4 K 2859/09, Rn. 161 f.; insoweit offen gelassen vom BFH-Urteil vom 07.06.2016 – VIII R 32/13, BStBl. II 2016 S. 769 = DB 2016 S. 1969). Insgesamt entspricht die Ansicht des Senats der Rechtsprechung zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Dauerschuldentgelten gem. § 8 Nr. 1 GewStG (vgl. BFH vom 20.06.1990 – I R 127/86, BStBl. II 1990 S. 915 = DB 1990 S. 2203; vom 04.06.2003 – I R 89/02, BStBl. II 2004 S. 517 = DB 2003 S. 1994).

Der Senat sieht eine wirtschaftliche Einheit noch nicht als begründet an, wenn der Zinsswap im Hinblick auf das eingeräumte Darlehen und am selben Tag wie dieses abgeschlossen wurde und folglich kein alleinstehendes spekulatives Investment ist. Soweit in der Literatur vertreten wird, dass eine wirtschaftliche Einheit stets vorliege, wenn die kreditgebende Bank den Abschluss eines Zinsswaps im Darlehensvertrag verlange und dieser in Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag abgeschlossen werde (Kreft/Schmitt-Homann, BB 2009 S. 2404 [2406]), tritt der Senat auch dem entgegen und lässt dies alleine nicht ausreichen (vgl. FG Berlin-Brandenburg, a.a.O., Rn. 47 f.).

Die oben genannten Punkte genügen seiner Meinung nach nicht aus, um die Zinsswap-Aufwendungen in Zinsen im Sinne der Zinsschranke umzuqualifizieren. Vielmehr müssen die Darlehens- und die Swap-Vereinbarung zusätzlich hinsichtlich der Valutahöhe und der Laufzeit deckungsgleich sein. Als Begründung führt er aus, dass ansonsten bei überschießenden Valutaständen oder Laufzeiten des Zinsswaps Aufwendungen als Zinsen behandelt werden könnten, denen keine Überlassung von Geldkapital gegenüberstünde. Dies soll unabhängig davon gelten, ob die Valutastände und Laufzeiten des Zinsswaps höher sind als die des Darlehens oder umgekehrt (FG Berlin-Brandenburg, a.a.O., Rn. 49).

Einordnung und Fazit

Das Urteil ist zu begrüßen. Der bestehenden weiten Auslegung der Finanzverwaltung tritt das Urteil des Finanzgerichts entgegen. Dies ist konsequent, da sich die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung weder aus dem Gesetz, noch aus der Gesetzesbegründung ergibt. Es bleibt abzuwarten wie der BFH auf die eingelegte Revision entscheiden wird.

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