Wertaufstockung bei Einbringung einzelner Sacheinlagegegenstände mit negativem Kapital

RA Stephan Hamacher, P+P Pöllath und Partners, Berlin

Inwieweit bei der Einbringung von mehreren (Teil-)Betrieben bzw. Mitunternehmeranteilen die Aktivposten und die Passivposten der verschiedenen Sacheinlagegenstände jeweils zu saldieren sind, war bislang nicht höchstrichterlich geklärt. Von Bedeutung ist die Rechtsfrage z.B., soweit einzelne Sacheinlagegegenstände ein negatives Kapital aufweisen. In seiner Entscheidung vom 13.09.2018 (I R 19/16, DB 2019 S. 341) hat der BFH sich nun mit der Frage auseinandergesetzt, inwieweit bei Einbringung mehrerer Sacheinlagegegenstände eine Gesamtbetrachtung für die Überprüfung der Voraussetzungen der Buchwertfortführung zu erfolgen hat. Auch prozessual beinhaltet die Entscheidung erwähnenswerte Besonderheiten.

I. Prozessuale Fragestellungen

Gegen die Versagung der Buchwertfortführung sei die Klage nur insoweit zulässig, wie sie das Jahr der Einbringung, nicht aber die Folgejahre betreffe. Werde das eingebrachte Betriebsvermögen nicht mit dem Buchwert, sondern mit einem höheren Wert angesetzt, führe dies im Ergebnis dazu, dass auch in den Folgejahren lediglich ein höheres Abschreibungsvolumen zur Verfügung stehe und keine steuerliche Mehrbelastung eintrete. Unterliege die Einbringung nicht der Gewerbesteuer, sei darüber hinaus auch die Klage gegen den Gewerbesteuer-Messbescheid der übernehmenden Gesellschaft für das Jahr der Einbringung unzulässig.

Ferner seien in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung zur Klage gegen die Versagung der Buchwertfortführung bei der übernehmenden Gesellschaft lediglich die bisherigen Betriebsinhaber bzw. Mitunternehmer des eingebrachten Betriebsvermögens im Rahmen einer Drittanfechtungsklage befugt.

II. Einbringung mehrerer Sacheinlagegegenstände

Bei einer Einbringung mehrerer Sacheinlagegegenstände durch dieselbe Person sei nach Auffassung des BFH jeweils gesondert für jeden Sacheinlagegegenstand zu prüfen, inwieweit die Aktivposten die Passivposten übersteigen. Eine Gesamtbetrachtung der Aktivposten und Passivposten aller Sacheinlagegegenstände finde hingegen nicht statt.

§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG beziehe sich auf das „eingebrachte Betriebsvermögen“ sowie auf das „übernommene Betriebsvermögen“. Eingebrachtes Betriebsvermögen sei nach § 20 Abs. 1 UmwStG „ein Betrieb oder Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil“. Der Wortlaut der Vorschrift beschränke somit die Prüfung der Voraussetzungen auf den einzelnen konkreten Sacheinlagegegenstand. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut seien die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung daher für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand eigenständig zu würdigen.

Anderes ergebe sich auch nicht aus den Gesetzesmaterialien. Nach Auffassung des Gesetzgebers sei die Gewinnverwirklichung bei Einbringung von negativen Sacheinlagegegenständen dadurch gerechtfertigt, dass der Einbringende neben den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch den Ausgleich seines negativen Kapitals erhielte. Der Wert dieser neuen Anteile könne nur die Gegenleistung für die eingebrachten stillen Reserven abzüglich des bilanzmäßig ausgewiesenen negativen Kapitals sein. Entgegen der Auffassung des Sächsischen FG in einem anderen Verfahren (Urteil vom 28.07.2007 – 2 K 322/10, EFG 2011 S. 2027) beziehen sich diese Ausführungen des Gesetzgebers auf den konkreten einzelnen Sacheinlagegegenstand und ließen sich demgemäß nicht als Begründung für die Verrechnung mehrerer Sacheinlagegegenstände anführen.

III. Fazit

Soweit der BFH in seiner Entscheidung davon ausgeht, dass sich der Begriff des eingebrachten Betriebsvermögens bei § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG auf den jeweiligen Sacheinlagegegenstand bezieht, dürfte dies in Anbetracht des identischen Wortlauts auch für die weiteren Voraussetzungen der Buchwertfortführung, wie die Sicherstellung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland am Gewinn aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG sowie der Beschränkung der Gegenleistung auf 25% des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 €, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG, gelten.

Bezüglich der Prüfung der Beschränkung der Gegenleistung bei Einbringung mehrerer Sacheinlagegenstände stellt sich die Frage, wie eine neben Gesellschaftsanteilen gewährte sonstige Gegenleistung für eine gesonderte Prüfung bezüglich jedes einzelnen Sacheinlagegegenstands aufzuteilen ist. Da die Parteien die Höhe der Gegenleistung regelmäßig aufgrund der Verkehrswerte der erhaltenen Anteile und der eingebrachten Sacheinlagegenstände ermitteln dürften, erscheint m.E. einzig eine Aufteilung der sonstigen Gegenleistung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der verschiedenen Sacheinlagegenstände sachgerecht.

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