Pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot bei vorheriger Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Gewinnausschüttungen

RA Isabella Denninger, Associate bei P+P Pöllath + Partners, München

Mit Urteil vom 26.04.2017 (I R 84/15, DB 2017 S. 2131) hat der BFH über die Anwendung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfreie Gewinnausschüttungen entschieden. In dem Verfahren begehrte eine inländische GmbH die Nichtanwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots des § 8 Abs. 5 Satz 1 KStG für Dividendeneinkünfte, die sie bereits zuvor im Rahmen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung besteuert hatte. Während die Vorinstanz (FG Bremen vom 15.10.2015 – 1 K 4/15 (5), EFG 2016 S. 675) das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot noch für nicht anwendbar erklärt hat, hat sich der BFH für eine Anwendung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG ausgesprochen.

Vereinfachter Sachverhalt

Klägerin und Revisionsbeklagte war eine inländische GmbH, die im Streitjahr 2009 sowie in Vorjahren sämtliche Anteile an der in der Schweiz ansässigen X-AG hielt. Bei der schweizerischen X-AG handelte es sich aus deutscher außensteuerrechtlicher Sicht um eine niedrig besteuerte ausländische Zwischengesellschaft mit passiven Einkünften. Im Rahmen der Veranlagung der deutschen Anteilseignerin für die Jahre 2006 bis 2009 wurden daher Hinzurechnungsbeträge aus der Beteiligung an der X-AG berücksichtigt. Im Streitjahr 2009 nahm die X-AG eine Ausschüttung an die GmbH vor, welche nach Auffassung der GmbH nicht dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG unterläge. Die GmbH begründete dies damit, dass aufgrund des Verweises in § 8 Abs. 1 KStG die vorrangige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG zum Tragen komme.

Das Finanzamt stellte im Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG die Summe der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 EStG fest und behandelte die Ausschüttung nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG als steuerfrei. Auf die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG wurde hingegen nicht verzichtet.

BFH schließt sich unter Zugrundelegung der klassischen Auslegungsmethoden der Auffassung der Finanzverwaltung an

Der BFH hat sich mit dem Urteil vom 26.04.2017 der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen, das Urteil des FG aufgehoben und die Klage abgewiesen.

In den Entscheidungsgründen zieht der BFH zur Beantwortung der Frage der Anwendbarkeit des § 8 Abs. 5 Satz 1 KStG auf steuerfreie Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG die klassischen juristischen Auslegungsmethoden, also Wortlaut, Systematik, Historie und Telos heran.

So werde bereits nach dem eindeutigen Wortlaut des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG die steuerfreie Ausschüttung nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG von dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot erfasst. Denn § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG spreche von „Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben“, nicht hingegen von solchen Bezügen, die bei der Ermittlung des Einkommens „nach Absatz 1 außer Ansatz bleiben“. Wortlautgetreu unterscheide die Norm also nicht danach, aus welchem Rechtsgrund die Bezüge i.S.d. Abs. 1 außer Ansatz geblieben sind.

Nach der Gesetzeshistorie sei § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG geschaffen worden, um inländische und ausländische Beteiligungserträge sowie Finanzierungsaufwendungen steuerlich weitestgehend gleich zu behandeln sowie das sog. Ballooning zu unterbinden. Hingegen ergäben sich keine Anhaltspunkte, dass § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf die Regelungen zur Versteuerung ausgeschütterter Hinzurechnungsbeträge abgestimmt werden sollte.

Ferner spreche auch nicht der Normzweck des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG für eine einschränkende Auslegung der Anwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots auf steuerfreie Gewinnausschüttungen. Denn nach der Grundkonzeption des Gesetzgebers erfolge gemäß § 8b Abs. 1 KStG eine Besteuerung von Gewinnausschüttungen nur einmal auf der Entstehungsebene (und damit nicht bei der empfangenden Muttergesellschaft, obgleich sie insoweit in ihrer Leistungsfähigkeit erhöht ist) und dann erst wieder auf der Gesellschafterebene. Aufgrund dieser Steuerfreistellung knüpfe § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch an den in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz an, dass Aufwendungen für steuerfreie Einnahmen nicht in Abzug gebracht werden dürfen. Die Pauschalierung nicht abziehbarer Aufwendungen auf 5 % der steuerfreien Bezüge wurde dabei u.a. zur Vermeidung von Nachweisschwierigkeiten gewählt.

Auch ergebe sich nicht aus der Regelung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG selbst eine einschränkende Auslegung. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG sei weder eine Korrekturvorschrift noch als lex specialis zu § 8b KStG verstehen. Vielmehr sei § 8b KStG gegenüber § 8 Abs. 1 KStG, welcher wiederum die Anwendbarkeit von § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG erst ermögliche, die speziellere Norm. Zusätzlich sei die Regelung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG wegen der dort genannten Sperrfristen, Nachweiserfordernisse und Abzugsbeschränkungen des § 3c Abs. 2 EStG auf natürliche Personen als Anteilseigner zugeschnitten.

Schließlich seien die Regelungen des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG und des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG typisierend, so dass die Argumentation, dass Ausschüttungen bereits über die Hinzurechnungsbesteuerung in vollem Umfang auf Anteilseignerebene besteuert wurden und hierdurch der Regelungsgrund des § 8b KStG, nämlich die Steuerfreistellung der Bezüge im Inland entfalle, nicht überzeuge.

Letztlich könnten auch Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung (Aufhebung der Abschirm- und Aufschubwirkung der ausländischen Zwischengesellschaft) wegen des eindeutigen Wortlauts von § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG an dem gefundenen Ergebnis nichts ändern.

Fazit

Die Aussagen des BFH, wonach steuerfreie Bezüge grundsätzlich (straf-)besteuert werden müssen, mögen im ersten Moment mit Blick auf die überwiegend positive Resonanz der Literatur auf das Urteil der Vorinstanz überraschen. Anzuerkennen ist allerdings, dass der BFH das dem § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG immanente Problem nachvollziehbar löst, obgleich er sich dabei vorwiegend an den (eindeutigen) Wortlaut der Regelung klammert. Wünschenswert wäre jedoch gewesen, mit Blick auf die juristischen Auslegungskonkurrenzen eine vertiefte Auseinandersetzung mit dem klägerischen Argument, dass der systematische Zusammenhang zwischen § 8b Abs. 1 und 5 KStG gegen eine Anwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots auf Gewinne i.S.d. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG spreche, statt allein auf den (eindeutigen) Wortlaut des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG abzustellen.

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