Neue Dokumentationspflichten in der Warteschleife

WP/StB/FB IStR Benno Lange, Partner bei der DHPG, Gummersbach

WP/StB/FB IStR Benno Lange, Partner bei der DHPG, Gummersbach

Das erste Anti-BEPS-Gesetz geht in die Verlängerung. Der Bundesrat hat in seiner Sitzung am 23.09.2016 umfangreiche Ergänzungen zum Entwurf des Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen angeregt (vgl. DB1217140). Da sich nun der Bundestag mit den Vorschlägen befasst, werden wohl auch die neuen bzw. geänderten Dokumentationsvorschriften für international tätige Unternehmensgruppen frühestens im Dezember in Kraft treten. Wesentliche Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf sind insoweit allerdings nicht zu erwarten (zum RefE vgl. Schreiber, DB 2016 S. 1456 sowie Bartelt/Geberth/Heggmair, DB 2016 S. 1335). Wie stark die Unternehmen von den Neuerungen betroffen sind, hängt wesentlich von deren Größe ab.

Was ändert sich für kleinere Unternehmensgruppen?

Bereits heute müssen Unternehmen Art und Inhalt ihrer Geschäftsbeziehungen mit ausländischen nahe stehenden Personen nach § 90 Abs. 3 AO dokumentieren, insbesondere die Gestaltung der Verrechnungspreise. Vorgelegt werden muss diese Dokumentation bei Anforderung durch die Finanzverwaltung im Rahmen von Betriebsprüfungen. Die Vorlagefristen (60 Tage für die Regel-Dokumentation, 30 Tage für die Dokumentation außergewöhnlicher Geschäftsvorfälle) sind allerdings so knapp bemessen, dass regelmäßig eine Dokumentation „auf Vorrat“ erstellt werden sollte, um die in der AO vorgesehenen Sanktionen (Schätzungen, Strafzuschläge) zu vermeiden.

An dieser landesspezifischen, unternehmensbezogenen Dokumentation (Local File) soll sich nach dem Gesetzentwurf strukturell nichts ändern. Nunmehr soll gesetzlich geregelt werden, dass die Aufzeichnungen aus einer Sachverhalts- und einer Angemessenheitsdokumentation bestehen. Dass sich der Gesetzgeber zu dieser Klarstellung veranlasst sieht, darf wohl als Indiz dafür gewertet werden, dass bei der Dokumentation der Angemessenheit noch Verbesserungs- bzw. Ergänzungsbedarf gesehen wird. Nach dem Gesetzentwurf werden insbesondere Angaben gefordert

  • zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung,
  • zur verwendeten Verrechnungspreismethode und
  • zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten.

Der erstgenannte Aspekt könnte durchaus materielle Bedeutung haben. Das BMF legt den Unternehmen in mehreren Verlautbarungen nahe, Verrechnungspreise im Vorfeld einer Transaktion auf ihre Angemessenheit zu überprüfen und entsprechend zu bestimmen. Nachträgliche Anpassungen (z.B. zum Jahresende auf der Grundlage von Datenbankstudien) werden seitens der Verwaltung eher skeptisch beäugt. Es bleibt abzuwarten, ob die zu erwartende Neufassung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) hierzu nähere Ausführungen enthalten wird. Diese Neufassung dürfte auch weitere, aktuell diskutierte Fragen beantworten, wie z.B.: Bleiben die Schwellenwerte für Dokumentationserleichterungen (5,0 Mio. € für Lieferungen; 0,5 Mio. € für sonstige Leistungen) unverändert? Werden Detailanforderungen aus dem OECD-Abschlussbericht zu BEPS-Aktionspunkt 13 (z.B. Beschreibung der lokalen Managementstruktur und der Berichtslinien, Überleitung vom Jahresabschluss auf die der Verrechnungspreisanalyse zugrunde liegenden Finanzinformationen) übernommen?

Was ändert sich für mittelgroße Unternehmensgruppen?

Unternehmen, die Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe sind und einen Jahresumsatz (unkonsolidiert) von mindestens 100 Mio. € im letzten Wirtschaftsjahr erzielt haben, müssen zukünftig neben dem Local File zusätzlich ein Master File (Stammdokumentation) erstellen. Das Master File enthält einen Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung. Die Gesetzesbegründung nimmt explizit Bezug auf den BEPS-Abschlussbericht und führt als weitere Bestandteile des Master Files u.a. auf:

  • eine allgemeine Darstellung der Gesamtstrategie für die Nutzung von immateriellen Werten in der Wertschöpfungskette, insbesondere hinsichtlich der Entwicklung, des Eigentums und der Verwertung sowie
  • eine allgemeine Beschreibung der Art und Weise der Finanzierung.

In der Praxis wird es sich empfehlen, Master File und Local File als zwei voneinander getrennte Dokumente zu konzipieren. Das Master File wird voraussichtlich in allen Ländern, in denen die Unternehmensgruppe steuerlich präsent ist, von der Finanzverwaltung angefordert werden und muss dementsprechend an zentraler Stelle erstellt und gepflegt werden, um widersprüchliche Aussagen zu vermeiden. Häufig wird das Master File in englischer Sprache abgefasst werden und nur auf Anforderung in die jeweilige Landessprache übersetzt.

In Deutschland soll nach dem Gesetzentwurf das Master File (ebenso wie das modifizierte Local File) erstmals für das Wirtschaftsjahr 2017 (bzw. 2017/2018) zu erstellen sein, so dass für die Implementierung auf den ersten Blick noch ein komfortables Zeitfenster verbleibt. Allerdings sollten die betroffenen Unternehmen genau prüfen, ob evtl. in anderen Ländern frühere Anwendungszeitpunkte, jährliche Abgabepflichten und/oder geringere Schwellenwerte gelten.

Was ändert sich für große Unternehmensgruppen?

Vollständig neu ist der länderbezogene Bericht (Country-by-Country Report/CbCR), den Unternehmensgruppen mit Gesellschaften bzw. Betriebsstätten in mindestens zwei unterschiedlichen Ländern und einem konsolidierten Umsatz von mindestens 750 Mio. € zu erstellen haben. Die Berichtspflicht trifft grundsätzlich das Mutterunternehmen, das den Bericht – bei Ansässigkeit in Deutschland – jährlich an das BZSt übermitteln muss. Der Bericht muss erstmals für das Wirtschaftsjahr 2016 (bzw. 2016/2017) spätestens ein Jahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahres abgegeben werden.

Der CbCR enthält verschiedene Kennzahlen, die aus den Gewinn- und Verlustrechnungen (Umsatzerlöse, sonstige Erträge, Ertragsteueraufwand, Jahresergebnis vor Ertragsteuern), Bilanzen (Eigenkapital, einbehaltene Gewinne, materielle Vermögenswerte), Kapitalflussrechnungen (gezahlte Ertragsteuern) und Anhängen (Zahl der Beschäftigten) abzuleiten und für jedes Land zu untergliedern sind. Im Zusammenhang mit dem CbCR stellen sich eine Fülle von insbesondere technischen Detailfragen (z.B. Datenquellen/Rechnungslegungssysteme, Umrechnung von Fremdwährungen, Datenermittlung bei mehreren Steuereinheiten je Land, Überleitung auf den Konzernabschluss etc.), die die Praxis sehr zeitnah beantworten muss – vermutlich bevor sich Gesetzgeber, Rechtsverordnung bzw. Finanzverwaltung hierzu verbindlich äußern.

Konzipiert als Risikomanagement-Instrument für die Finanzverwaltungen, birgt das CbCR gleichwohl erhebliche Doppelbesteuerungsrisiken für die betroffenen Unternehmen. Auch wenn OECD und deutscher Gesetzgeber mehrfach betonen, dass hieraus gerade keine formelhafte Gewinnaufteilung abzuleiten ist, darf bezweifelt werden, ob die Empfänger des CbCR tatsächlich der Versuchung widerstehen können, für sie vorteilhafte Steuer- und Gewinnkennziffern zu bilden und hieraus (zusätzliche) Besteuerungsrechte abzuleiten. Dieses Risiko wird sicherlich nicht geringer, wenn das CbCR – wie von der EU-Kommission vorgeschlagen – von den Unternehmen öffentlich gemacht werden muss. Der Ausgang dieser politischen Diskussion ist derzeit noch völlig ungewiss.

Fazit

Multinationale Unternehmen müssen die Dokumentation ihrer grenzüberschreitenden Aktivitäten und Verrechnungspreise erheblich umstellen und in vielen Fällen erweitern. Dies betrifft auch, aber keineswegs ausschließlich große Unternehmensgruppen, die zur Erstellung des Country-by-Country Reportings verpflichtet werden. Auch unterhalb der Umsatzschwelle von 750 Mio. € erfordert das Master File zusätzliche Angaben in der Dokumentation, die bereits einen deutlichen Fingerzeig auf die Brennpunkte zukünftiger Betriebsprüfungen geben: Immaterielle Vermögenswerte und Finanzierungsbeziehungen werden als Instrumente mutmaßlicher Gewinnverlagerungen sicherlich noch intensiver unter die Lupe genommen. Ob sich auch für das Local File materielle Änderungen ergeben, wird vermutlich erst nach Neufassung der GAufzV abschließend beurteilt werden können.

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