Vorsicht bei der Zuwendung von Anteilen an nicht originär gewerblich tätigen Mitunternehmerschaften

RA/StB Dr. Stephan Viskorf, Partner bei P+P Pöllath + Partners, München

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Zuwendungen an gemeinnützige Körperschaften sind im EStG weitgehend privilegiert. Zu nennen ist die steuerliche Abziehbarkeit von Spenden (§ 10b Abs. 1 EStG), die weitergehenden Abzugsmöglichkeiten bei Zuwendungen in den Vermögensstock einer Stiftung (§ 10b Abs. 2 EStG) sowie das Buchwertprivileg (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG) bei der Zuwendung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem steuerlichen Betriebsvermögen. Speziell für die Zuwendung von Mitunternehmeranteilen konnte der Steuerpflichtige bisher uneingeschränkt auf § 6 Abs. 3 EStG zurückgreifen. Mit einer Verfügung der OFD Frankfurt/M. (Verfügung vom 27.07.2016, DB 2016 S. 1966) pönalisiert die Finanzverwaltung nun jedoch die Zuwendung von Anteilen einer lediglich gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft mit einer deutlich überschießenden Rechtsfolge.

Bisherige Rechtslage

§ 6 Abs. 3 EStG ordnet für die unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen bei der Gewinnermittlung des Zuwendenden die Fortführung der Buchwerte an, so dass eine Aufdeckung der stillen Reserven in den Mitunternehmeranteilen vermieden wird. Die Vorschrift knüpft diese Rechtsfolge grundsätzlich nicht an einen bestimmten Erwerber. Lediglich beim Erwerb eines Teil-Mitunternehmeranteils ist die Buchwertfortführung nur dann gewährleistet, wenn der Erwerber eine natürliche Person ist. Hingegen bestanden bei der Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils (inkl. aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens) auf eine gemeinnützige Körperschaft bisher keine Bedenken im Schrifttum gegen eine Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG (vgl. Kulosa, in: Schmidt, § 6, Rn. 653).

Neue Verfügung der Finanzverwaltung vom 27.07.2016

Dieser Rechtsauffassung widerspricht nun die Finanzverwaltung in einer Verfügung der OFD Frankfurt (OFD Frankfurt/M. vom 27.07.2016 – S 2241 A – 129 – St 213, DB 2016 S. 1966). Danach setze die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG zwingend voraus, dass der Erwerber der betrieblichen Einheit (hier: Mitunternehmeranteil) nach dem Erwerb betriebliche Einkünfte erziele. Nur so sei die Versteuerung der stillen Reserven sichergestellt. Diese Voraussetzung sei bei der Zuwendung eines Anteils an einer lediglich gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft an eine gemeinnützige Körperschaft nicht erfüllt, da ein solcher Anteil bei der Körperschaft zu keinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führe. Die Einkünfte aus dem Anteil sowie die Veräußerung von Wirtschaftsgütern sei vielmehr auf Grund der Gemeinnützigkeit steuerfrei.

Mangels Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG kommt es nach Auffassung der Finanzverwaltung zu einer Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG und zu einer Entnahme ins Privatvermögen.

Praktische Bedeutung

Die praktischen Auswirkungen der neuen Verfügung werden durch die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG abgemildert. Verfügt die zugewandte Mitunternehmerschaft über keine Verbindlichkeiten, kann auf das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG zurückgegriffen werden. In diesem Fall gelten die Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft als einzeln unentgeltlich zugewendet.

Anders verhält es sich jedoch, wenn die Bilanz der Mitunternehmerschaft Verbindlichkeiten ausweist. In diesem Fall fehlt es an der Unentgeltlichkeit. Denn die Übernahme von Verbindlichkeiten gilt – anders als bei Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG – grundsätzlich als Entgelt. Daher sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung die in dem zugewandten Mitunternehmeranteil verhafteten stillen Reserven aufzudecken und vom Zuwendenden zu versteuern sein.

Kritik

Der Finanzverwaltung ist in zwei Punkten zu widersprechen:

  • Zunächst erscheint es zweifelhaft, ob die Gründe für die Nichtanwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG tatsächlich tragen. Denn die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven ist gerade bei der Zuwendung an eine gemeinnützige Körperschaft nicht Ziel des Gesetzes. Dies zeigt insbesondere die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG. Die empfangende Körperschaft kann die nach dieser Vorschrift steuerfrei zugewandten Wirtschaftsgüter steuerfrei veräußern. Eine Besteuerung der stillen Reserven findet nicht statt. Darin liegt ja die vom Gesetzgeber intendierte Privilegierung (Vermeidung einer Besteuerung) einer Zuwendung an eine gemeinnützige Körperschaft.
  • Ferner scheint die Rechtsfolge der Besteuerung sämtlicher in dem zugewandten Mitunternehmeranteil verhafteten stillen Reserven vollkommen unangemessen. Es fehlt augenscheinlich ein einschränkendes „soweit“, wie es auch im § 6 Abs. 5 EStG an vielen Stellen zutreffend verwendet wird. Nur „soweit“ Verbindlichkeiten übernommen werden, kann es sich um eine Gegenleistung handeln, bei der man eine anteilige Aufdeckung stiller Reserven erwägen kann. Im Übrigen bleibt die Zuwendung unentgeltlich (vgl. Trennungstheorie im Privatvermögen).

Fazit

Die Finanzverwaltung pönalisiert die Zuwendung von Anteilen einer lediglich gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft m.E. zu Unrecht und mit einer deutlich überschießenden Rechtsfolge.

In der Praxis wird man gleichwohl diese Verfügung bis zu einem hoffentlich widersprechenden BFH-Urteil beachten müssen. Im Zweifel wird man eine Umwandlung/Einbringung der Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft vorschalten, um eine steuerfrei Zuwendung des Vermögens der Mitunternehmerschaft zu gewährleisten.

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