Nichtanwendungserlass: BMF lehnt eine Sperrwirkung des abkommensrechtlichen „dealing at arm’s length“-Grundsatzes gegenüber § 1 AStG ab

RA Dr. Jan Dominik, Flick Gocke Schaumburg, Bonn

RA Dr. Jan Dominik, Flick Gocke Schaumburg, Bonn

Ein aktueller Brennpunkt des Internationalen Steuerrechts ist die neuere Rechtsprechung des BFH zur Einkünftekorrektur bei verbundenen Unternehmen. Für Fälle einer grenzüberschreitenden Darlehensvergabe zwischen verbundenen Unternehmen hat der BFH entschieden, dass eine vom Darlehensgeber vorgenommene Teilwertabschreibung nicht nach § 1 AStG korrigiert wird, soweit ein fremdüblicher Darlehenszins vorliegt. Zur Begründung führte der BFH an, dass der abkommensrechtliche „dealing at arm’s length“-Grundsatz insoweit eine Sperrwirkung entfaltet. Die Finanzverwaltung reagierte auf die entsprechenden Urteile am 30.03.2016 mit einem Nichtanwendungserlass (BMF vom 30.03.2016, DB 2016 S. 801): Sie wendet die Urteile über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht an. Selbstverständlich können sich Steuerpflichtige in „offenen“ Fällen weiterhin auf die Rechtsprechung des BFH berufen.

Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

Eine der Rechtsgrundlagen für eine Korrektur von Einkünften bei verbundenen Unternehmen ist § 1 Abs. 1 AStG. Hiernach sind Einkünfte aus einer grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen so anzusetzen, wie sie unter fremdüblichen Bedingungen angefallen wären. Voraussetzung für eine Korrektur ist, dass steuerpflichtige Einkünfte aufgrund nicht fremdüblicher Bedingungen gemindert wurden. Entscheidend für die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG ist u.a., welche Bedingungen in den vorzunehmenden Fremdvergleich einzubeziehen sind.

Neuere Urteile des BFH zu § 1 AStG

Zu grenzüberschreitenden Darlehen entschied der BFH mit Urteilen vom 17.12.2014 –
I R 23/13 (DB 2015 S. 465) und vom 24.06.2014 – I R 29/14 (DB 2015 S. 2182), dass der abkommensrechtliche „dealing at arm’s length“-Grundsatz nach Art. 9 OECD-MA (und entsprechenden DBA-Normen) eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur insoweit zulässt, als ein zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarter Darlehenszins seiner Höhe nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Da in den entschiedenen Fällen ein fremdüblicher Darlehenszins vorlag, wurde der Aufwand aus den von den Darlehensgebern vorgenommenen Teilwertabschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) nicht nach § 1 Abs. 1 AStG außerbilanziell hinzugerechnet.

Die Grundsätze der o.g. Urteile des BFH beruhen auf dem Urteil des BFH vom 11.10.2012 – I R 75/11 (DB 2013 S. 266). In diesem Urteil stellte der BFH ausdrücklich fest, dass der abkommensrechtliche „dealing at arm’s length“-Grundsatz bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung entfaltet. Explizit wurde entschieden, dass diese Sperrwirkung die Sonderbedingungen erfasst, denen beherrschende Unternehmen bei einer Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unterworfen sind. Zur Begründung führte der BFH an, dass der „dealing at arm’s length“-Grundsatz die abkommensrechtlichen Bedingungen für eine Gewinnkorrektur auf Grundlage einer innerstaatlichen Rechtsgrundlage festlege. Insoweit sperre dieser Grundsatz als Ausprägung der Schrankenwirkung von DBA über ihn hinausgehende innerstaatliche Korrekturvorschriften. Die Finanzverwaltung folgt diesem Urteil. Es ist im BStBl. veröffentlicht (BStBl. II 2013 S. 1046) und ein Nichtanwendungserlass liegt nicht vor.

Nichtanwendungserlass vom 30.03.2016

Allerdings veröffentlichte das BMF nach Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder einen Nichtanwendungserlass bezüglich der Urteile I R 23/13 und I R 29/14 (a.a.O.). Hiernach sind die Grundsätze dieser Urteile nicht anzuwenden, soweit der BFH eine Sperrwirkung von DBA-Normen, die inhaltlich Art. 9 OECD-MA entsprechen, gegenüber § 1 AStG annimmt. In der Betriebsprüfungspraxis wird bei einer Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung weiterhin geprüft, ob die Anwendung des § 1 AStG zu einer Einkünftekorrektur führt. Das BMF-Schreiben vom 29.03.2011 zu § 1 AStG (DB 2011 S. 791) wird unverändert angewendet.

Die ausführliche Begründung des Nichtanwendungserlasses orientiert sich an den bereits im Verfahren I R 29/14 vorgebrachten und vom BFH zurückgewiesenen Einwänden. Das BMF war dem Revisionsverfahren beigetreten und hatte verschiedene Einwände gegen eine Sperrwirkung gegenüber § 1 AStG erhoben. Bemerkenswert ist, dass das BMF einen „treaty override“ annimmt, soweit § 1 AStG nicht dem abkommensrechtlichen „dealing at arm’s length“-Grundsatz entspricht. Die über andere Vorschriften hinausgehende Korrekturmöglichkeit des § 1 AStG bestehe auch gegenüber DBA. Der BFH hatte auch dieses Argument ausdrücklich zurückgewiesen. Es sei nicht ersichtlich, dass § 1 AStG als „treaty override“ ausgestaltet sei.

Auswirkungen auf § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG und § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG ?

In der steuerrechtlichen Literatur werden die Auswirkungen der neueren Rechtsprechung des BFH auf § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG und § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG diskutiert. Denn auch diese Vorschriften können bei grenzüberschreitenden Darlehensvergaben zu einer Einkünftekorrektur führen. Nach einer Auffassung erfasst die abkommensrechtliche Sperrwirkung des „dealing at arm’s length“-Grundsatzes auch diese Vorschriften. Demnach kommt keine Einkünftekorrektur nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG und § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG in Betracht, wenn der vereinbarte Darlehenszins fremdüblich ist (zuletzt Hölscher, Ubg 2016 S. 72 m.w.N.). Allerdings sind nach anderer Auffassung § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG „immun“ gegen eine abkommensrechtliche Sperrwirkung, da sie unilaterale Missbrauchsverhinderungsvorschriften sind (Gosch, in Gosch, KStG3, § 8b Rn. 278c und BFH/PR 2015 S. 173). Ob sich diese unterschiedliche Behandlung von § 1 AStG einerseits und § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG andererseits in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung durchsetzen wird, bleibt abzuwarten. Da § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG mit dem JStG 2008 eingeführt wurde, sollten erste finanzgerichtliche Entscheidungen zeitnah zu erwarten sein.

Der Nichtanwendungserlass vom 30.03.2016 äußert sich nicht zu einer möglichen Sperrwirkung des „dealing at arm’s length“-Grundsatzes gegenüber § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG und § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG. Allerdings ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung eine Sperrwirkung – wie bei § 1 AStG – ablehnt.

Ausblick

Der am 30.03.2016 veröffentlichte Nichtanwendungserlass wurde bereits von der Beratungspraxis erwartet und wird mit Sicherheit noch intensiv diskutiert werden. Die Steuerpflichtigen können sich in „offenen“ Fällen weiterhin auf die neuere Rechtsprechung des BFH berufen. Da bislang nicht abschließend geklärt ist, ob sich die abkommensrechtliche Sperrwirkung des „dealing at arm’s length“-Grundsatzes auch auf § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG und § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG auswirkt, sollten auch in diesem Zusammenhang einschlägige Sachverhalte „offen“ gehalten werden.

Im Übrigen sollte die Beratungspraxis mit einer Reaktion des Gesetzgebers rechnen. Dem Vernehmen nach zieht der Gesetzgeber ein Nichtanwendungsgesetz in Form eines „treaty override“ in Betracht. Ob diese Gesetzesänderung sich nur auf § 1 AStG bezieht oder auch andere Vorschriften zur Einkünftekorrektur einbezieht, ist bislang noch nicht abzusehen.

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