Umwandlungssteuerrechtliche Neuregelung bei Einbringungsvorgängen – Einschränkung bei Gewährung sonstiger Gegenleistungen

RA/StB Wilfried W. Krauß, Associate Partner bei Rödl & Partner, Nürnberg

RA/StB Wilfried W. Krauß, Associate Partner bei Rödl & Partner, Nürnberg

Nach dem Entwurf der Bundesregierung eines ProtErklUmsG vom 13.05.2015 (Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – BT-Drucks. 18/4902) soll die Möglichkeit, steuerlich unschädlich finanzielle Gegenleistungen bei Einbringungen zu gewähren, erheblich eingeschränkt werden. Die Neuregelung ist – gerade für mittelständische Unternehmen – äußerst praxisrelevant und soll öffentlich kritisierte „systemwidrige Gestaltungen“, bei denen ein wirtschaftlicher Verkauf von Wirtschaftsgütern bzw. Gesellschaftsanteilen als steuerlich privilegierte Umstrukturierung behandelt wird, verhindern.

Mit der Realisierung des Gesetzesvorhabens ist zu rechnen, da die Einschränkung bzgl. der Gewährung finanzieller Gegenleistungen Gegenstand des aktuellen Koalitionsvertrags zwischen CDU/CSU und SPD ist. Dem Vernehmen nach soll der Gesetzentwurf bis Herbst 2015 verabschiedet sein. Nach § 27 Abs. 14 UmwStG-E soll die Neuregelung rückwirkend auf Einbringungen Anwendung finden, die auf Grundlage eines Umwandlungsbeschlusses nach dem 31.12.2014 erfolgt sind bzw. bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 abgeschlossen wurde.

Inhalt der Neuregelung

Grundsätzlich führt die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder Gesellschaftsanteilen ertragsteuerlich zur Realisierung stiller Reserven. Dies gilt auf Antrag nicht bei begünstigten Einbringungsvorgängen unter den besonderen Voraussetzungen der §§ 20, 21 oder 24 UmwStG. Dabei durften bislang für den Einbringungsgegenstand neben der Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft andere Gegenleistungen bzw. Wirtschaftsgüter mit einem gemeinen Wert (Verkehrswert) in Höhe des vollen Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens gewährt werden.

Zur Vermeidung solcher Gestaltungen sollen die Voraussetzungen von ertragsteuerlich neutralen Einbringungen von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen gem. § 20 Abs. 2 UmwStG (bzgl. Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft) und § 24 Abs. 2 UmwStG (bzgl. Einbringungen in eine Personengesellschaft) verschärft werden. Dazu sollen die vorgenannten Vorschriften jeweils ergänzt werden (entsprechendes gilt für Einbringungen von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft im Wege eines qualifizierten Anteilstauschs gem. § 21 UmwStG). Eine Einbringung unter dem gemeinen Wert ist danach nur möglich, soweit

„der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als
a)    25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
b)    300 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.“

Die Zulässigkeit der Erbringung steuerneutraler sonstiger Gegenleistungen wird damit nicht völlig ausgeschlossen. Eine steuerlich neutrale Einbringung ist demnach aber nur noch bei sonstigen Gegenleistungen in Höhe von 25 Prozent (relative Grenze) und nicht mehr in Höhe von 100 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens möglich. Die sonstige Gegenleistung kann nur noch einen höheren Anteil des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens ausmachen, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen einen Buchwert von maximal 300.000 Euro hat (absolute Grenze). Die absolute Grenze darf pro Einbringunsvorgang beansprucht werden und hat daher besondere Bedeutung für mittelständische Unternehmensgruppen.

Gestaltungsmöglichkeiten

Die geplante Neuregelung sollte schon jetzt bei Einbringungsvorgängen berücksichtigt werden, weil ein rückwirkendes Inkrafttreten vorgesehen ist. Ob eine Rückwirkung in dem Umfang wie im Entwurf vorgesehen in verfassungsrechtlicher Hinsicht zulässig ist, ist dabei zweifelhaft.

In der Praxis werden häufig als sonstige Gegenleistung neben Barzahlungen Darlehensforderungen oder stille Beteiligungen gewährt. Diesbezüglich ergibt sich Gestaltungspotential:

  • Wird für einen einheitlichen Einbringungsgegenstand neben einer Einräumung von Gesellschaftsrechten zusätzlich eine atypisch stille Beteiligung gewährt, liegt steuerlich eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft und eine Mitunternehmerschaft bzw. eine Einbringung in zwei Mitunternehmerschaften vor (sog. Doppeleinbringung). Eine solche Aufteilung ist jedoch weder gesetzlich ausdrücklich geregelt noch höchstrichterlich anerkannt. Dies sollte daher im Vorfeld im Wege einer verbindlichen Auskunft mit dem Finanzamt abgestimmt werden, um eine Behandlung als einheitlichen Einbringungsvorgang auszuschließen.
  • Statt der klassischen Gewährung eines Darlehens an die übernehmende (Personen)Gesellschaft könnte nach Möglichkeit eine Zahlung geleistet werden, die auf einem Eigenkapitalkonto (z.B. gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto, Kapitalkonto II) erfasst wird. Dann werden weitere Gesellschaftsrechte und keine sonstige Gegenleistung gewährt. Entscheidend für die Qualifikation als Eigenkapitalkonto ist insbesondere, dass nach dem Gesellschaftsvertrag eine – wenn auch geringe – Verlustbeteiligung des Gläubigers denkbar ist.

Ansonsten kommen folgende Gestaltungsmöglichkeiten in Frage:

  • Aufteilung eines Einbringungsvorgangs in mehrere Einbringungsvorgänge durch Herstellung mehrer Teilbetriebe, sofern dadurch die absolute Grenze der sonstigen Gegenleistung von 300.000 Euro mehrfach genutzt werden kann. Relevant wird dies bei Einbringung von Betriebsvermögen unter einem Buchwert von 1.200.000 Euro, weil dann der Wert der sonstigen Gegenleistung mehr als 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens ausmacht.
  • Reduzierung des Buchwerts des Einbringungsgegenstands vor Einbringung, z.B.:
    • vorheriger Vermögensentzug durch Entnahme oder Gewinnausschüttung;
    • liquide Mittel, die keine funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind, werden nicht miteingebracht. Ggf. könnten die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dem eingebrachten Betrieb später darlehensweise überlassen werden.

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