Chance zur Vermeidung der 5%-igen Gewerbesteuerpflicht von Dividenden: Kurzfristige Schließung der „Hinzurechnungslücke“?

RA/FAStR/StB Dr. Arne von Freeden, LL.M. (NYU), Partner bei Flick Gocke Schaumburg, Bonn

RA/FAStR/StB Dr. Arne von Freeden, LL.M. (NYU), Partner bei Flick Gocke Schaumburg, Bonn

Die Gewinnausschüttung einer Tochter-Kapitalgesellschaft (z.B. T-GmbH) an ihre Mutter-Kapitalgesellschaft erhöht bei Vorliegen der Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs den Gewerbeertrag der Mutter-Kapitalgesellschaft (z.B. M-GmbH) um 5 Prozent der Gewinnausschüttung (§ 9 Nr. 2a Satz 4, § 9 Nr. 7 Satz 3 GewStG). Dies gilt allerdings nicht, wenn es sich bei der M-GmbH um eine Organgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG handelt (vgl. dazu Loose, Steuerboard vom 07.04.2015). In diesem Fall ist die Schachteldividende der T-GmbH bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der M-GmbH i.H.v. 100 Prozent zu kürzen (BFH vom 17.12.2014 – I R 39/14, DB0693427), die Gewinnausschüttung der T-GmbH kann im Organkreis „gewerbesteuerfrei“ vereinnahmt werden. M.E. gilt dies auch, wenn es sich bei der T-GmbH gleichfalls um eine Organgesellschaft handelt (mehrstufige Organschaftskette) und es bei der T-GmbH zu einer vororganschaftlichen Mehrabführung an die M-GmbH kommt (die vororganschaftliche Mehrabführung der T-GmbH gilt nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG als Gewinnausschüttung an die M-GmbH).

Gestalterische Bedeutung der BFH-Entscheidung

Es liegt auf der Hand, dass die BFH-Entscheidung nicht nur im Rahmen der Abwehrberatung erhebliche Bedeutung hat. Auch bei der steuerlichen Strukturierung von (Super‑)Gewinnausschüttungen kann die Rechtsaufassung des BFH nutzbar gemacht werden, z.B.

  • bei der Errichtung einer Organschaft zwischen einem Gesellschafter und der M-GmbH zwecks gewerbesteuerfreier Vereinnahmung einer (Super-)Gewinnausschüttung der T-GmbH;
  • bei der Umhängung der T-GmbH unter die Organgesellschaft zwecks Vorbereitung einer gewerbesteuerfreien (Super-)Gewinnausschüttung;
  • bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf die T-GmbH als Organgesellschaft mit Inkaufnahme einer – m.E. aber gewerbesteuerfreien – vororganschaftlichen Mehrabführung an die M-GmbH (vgl. BMF vom 11.11.2011, BStBl. I 2011 S. 1314 = DB0464115, Tz. Org. 33 und 34).

Mögliche Schließung der „Hinzurechnungslücke“

Bei einer gestalterischen Nutzbarmachung der BFH-Entscheidung ist stets zu beachten, dass der Gesetzgeber die gewerbesteuerliche „Hinzurechnungslücke“ – so ausdrücklich der I. Senat – schließen könnte. Eine solche Maßnahme kündigt sich nunmehr an. Die Empfehlungen der Ausschüsse für eine Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf des Protokollerklärungs-Umsetzungsgesetzes sehen eine Prüfbitte zur Schließung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungslücke vor (BR-Drucks. 121/1/15 vom 27.04.2015, Ziffer 14). Der Bundesrat wird diese Prüfbitte m.E. in seiner Stellungnahme zum Gesetzentwurf berücksichtigen, die Sitzung findet am 8. Mai 2015 statt. Ob ein Vertrauen der Steuerpflichtigen auf die bestehende Gesetzeslage danach am 8. Mai 2015 – nach Beschluss über eine Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf des Protokollerklärungs-Umsetzungsgesetzes – „zerstört“ ist, erscheint zumindest fraglich. Es handelt sich schließlich nur um eine Prüfbitte, nicht um die Ankündigung einer Gesetzesänderung. Dennoch ist nicht auszuschließen, dass der Gesetzgeber im Fall einer rückwirkenden Schließung der Hinzurechnungslücke durch eine Änderung des GewStG auf dieses Datum (ggf. sogar – m.E. aber angreifbar – auf den 01.01.2015) abstellen könnte. Darüber hinaus halte ich es für sehr wahrscheinlich, dass der Gesetzgeber die Prüfbitte des Bunderates aufgreifen wird, so dass in naher Zukunft ein Gesetzentwurf (oder die konkrete Ankündigung einer Gesetzesänderung) vorliegen könnte. Geht man davon aus, dass eine rückwirkende Gesetzesänderung zum 01.01.2015 im vorliegenden Fall verfassungsrechtlich nicht zulässig wäre, so wird ein (noch offenes) Zeitfenster für eine steuergestalterische Nutzbarmachung der BFH-Entscheidung kleiner.

Kritik der Länder an eingeschränkter Einheitstheorie?

Am Rande: Interessant sind die Ausführungen zur (konzern-)gewerbesteuerlichen gebrochenen oder eingeschränkten Einheitstheorie in der Begründung zur Prüfbitte. Nach dieser Theorie sind bei Bestehen einer gewerbesteuerlichen Organschaft auf der ersten Stufe die Gewerbeerträge der Organgesellschaft und des Organträgers getrennt zu ermitteln und (erst) auf der zweiten Stufe zusammenzurechnen. Die Begründung zur Prüfbitte – so mein Verständnis – lässt (vorsichtige) Kritik an dieser Theorie erkennen. Hervorgehoben wird, dass die Auswirkungen der eingeschränkten Einheitstheorie nach der Rechtsprechung anderer Senate aus Gründen der Gleichbehandlung (in bestimmten Fallgruppen) zu begrenzen seien. Die Gewerbesteuerbelastung des Organkreises dürfe nicht höher oder niedriger sein als die Summe der Gewerbesteuerbelastungen konzernangehöriger Gesellschaften ohne Organschaft. Diese „Begrenzungsdogmatik“ habe der I. Senat im Rahmen seiner Entscheidung vom 17.12.2014 (a.a.O.) verkannt, die eingeschränkte Einheitstheorie also unzutreffend angewandt. Abzuwarten bleibt, ob eine mögliche Änderung des GewStG an § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG anknüpfen wird (Auswirkung auf die Anwendung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG im Organkreis?, Auswirkung auf die Nutzung außerorganschaftlicher Verluste und Fehlbeträge im Organkreis?) oder lediglich die Schachtelprivileg-Tatbestände nachgebessert werden. Den Kolleginnen und Kollegen, die nach einem Thema für eine steuerrechtliche Dissertation suchen, empfehle ich, sich diese Thematik einmal näher anzuschauen.

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