Konkretisierungen der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei der Betriebsstättenbesteuerung

StB Dr. Axel Nientimp, Partner bei KPMG, Düsseldorf

StB Dr. Axel Nientimp, Partner bei KPMG, Düsseldorf

Für die  grenzüberschreitende Betriebsstättengewinnaufteilung wurde durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz der sog. Authorised OECD Approach (AOA) in nationales Recht umgesetzt (§ 1 Abs. 5 AStG) [vgl. dazu Nientimp, Steuerboard DB0471749].

Zur Konkretisierung der steuerlichen Fiktion der Betriebsstätte als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen hat das BMF nunmehr den Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 AStG (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung [BsGaV-E], DB0606017) veröffentlicht.

Für die Anwendung des AOA sind der Betriebsstätte die Gewinne bzw. Verluste zuzurechnen, die sie als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen hätte erzielen können. Hierzu sind fiktive Geschäftsvorfälle („dealings“)  zwischen den tatsächlich unselbstständigen Unternehmensteilen anzunehmen, welche mit Hilfe von fremdüblichen Verrechnungspreisen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte bewertet werden. Die Verfahren, die in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien entwickelt wurden, sind daher entsprechend auch für Betriebsstätten anzuwenden. Dies kann für die steuerliche Gewinnermittlung zu einer  Gewinnrealisierung in einem Zeitpunkt führen, in welchem das Gesamtunternehmen eventuell noch keine Gewinne realisiert hat.

Der Verordnungsentwurf behandelt im allgemeinen Teil zunächst allgemeingültige Regelungen für die internationale Betriebsstättengewinnaufteilung. Hierzu zählen neben Begriffsbestimmungen und Zuordnungsregelungen für Vermögenswerte, Chancen und Risiken auch Regelungen zum Dotationskapital und zu fiktiven schuldrechtlichen Beziehungen.

Die steuerliche Behandlung der Betriebsstätte als ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen („Selbständigkeitsfiktion“) verlangt für die Betriebsstättengewinnaufteilung ein zweistufiges Verfahren (§ 1 Abs. 1 Satz 2 und 3 BsGaV-E):

1. Schritt: Funktions- und Risikoanalyse der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte (§ 1 Abs. 2 Satz 1 BsGaV-E)

–       Feststellung der (maßgeblichen) Personalfunktionen, die der Betriebsstätte zuzuordnen sind;

–       Ausgehend von den (maßgeblichen) Personalfunktionen sind der Betriebsstätte die Vermögenswerte, die Chancen und Risiken, das Dotationskapital sowie die übrigen Passiva zuzuordnen;

–       Der Betriebsstätte sind Geschäftsvorfälle des Unternehmens mit unabhängigen Dritten und mit nahestehenden Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG zuzurechnen;

–       Ermittlung der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen („dealings“), die die Betriebsstätte zum übrigen Unternehmen unterhält.

Die Personalfunktionen des Unternehmens und der Betriebsstätte sind der konstitutive Faktor für die Zuordnung von Vermögenswerten, Chancen und Risiken. Hierfür ist entscheidend, wo das eigene Personal die Personalfunktionen ausübt, in der Betriebsstätte oder dem Stammhaus.

2. Schritt: Vergleichbarkeitsanalyse der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte (§ 1 Abs. 2 Satz 2 BsGaV-E)

Auf Grundlage einer Vergleichbarkeitsanalyse sind für die Geschäftsbeziehungen der Betriebsstätte mit nahestehenden Personen und für dealings Verrechnungspreise unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu bestimmen. Zu der Frage, wie eine solche Vergleichsanalyse konkret auszusehen hat, finden sich in dem BsGaV-E keine weiteren Einzelheiten, sodass wohl die Regelungen über Verrechnungspreise bei selbstständigen Unternehmen entsprechend  anzuwenden sind.

Der BsGaV-E sieht eine Verpflichtung zur Aufstellung einer Hilfs- und Nebenrechnung für die Betriebsstätte vor (§ 3 Abs. 1 Satz 1 BsGaV-E). Hierdurch soll die Einkünfteermittlung für Betriebsstätten systematisiert und vereinheitlicht werden. Die Hilfs- und Nebenrechnung soll alle Bestandteile beinhalten, die der Betriebsstätte auf Grundlage ihrer Personalfunktionen zuzuordnen sind. Dazu gehören gem. § 3 Abs. 2 BsGaV-E die Vermögenswerte, das Dotationskapital, die übrigen Passiva sowie die damit zusammenhängenden Betriebseinnahmen und -ausgaben (einschließlich fiktiver Betriebseinnahmen und -ausgaben auf Grundlage der dealings). Die Hilfs- und Nebenrechnung ist zum Beginn des Wirtschaftsjahres aufzustellen, laufend fortzuschreiben und zum Wirtschaftsjahresende abzuschließen. Der Abschluss der Hilfs- und Nebenrechnung soll das Betriebsstättenergebnis ausweisen. Die Hilfs- und Nebenrechnung muss spätestens im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung verbindlich erstellt sein (§ 3 Abs. 1 Satz 3 BsGaV-E). Zusammen mit dem rückwirkenden Inkrafttreten der Rechtsverordnung zum 1. 1. 2013 ergibt sich hier ein unmittelbarer Handlungsbedarf für die Steuerklärungen für die Wirtschaftsjahre die nach dem 31. 12. 2012 beginnen.

Gegenstand des besonderen Teils des Verordnungsentwurfs sind branchenspezifische Sonderregelungen für Betriebsstätten von Banken, Versicherungen, Bau- und Montageunternehmen sowie für Explorationsunternehmen.

 

 

 

 

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