Rückwirkung ohne Ende – Rückwirkende Abschaffung des Mitunternehmererlasses verfassungsgemäß?

RA/StB Dipl.-Kfm. Alexander Pupeter, Partner bei P+P Pöllath + Partners, München

Der BFH hat jüngst in mehreren Entscheidungen dazu beigetragen, das Steuerrecht wieder etwas an die Maßstäbe der Rechtsstaatlichkeit anzupassen (Walter, Steuerboard DB0474401 und Pupeter, Steuerboard DB0474603). Nun hat er ein Urteil veröffentlicht (BFH-Urteil vom 21. 6. 2012 – IV R 1/08, DB0483622), das im Verhältnis hierzu einen erheblichen Rückschritt bedeutet. Es ging wieder einmal um die Rückwirkung des StEntlG 1999/2000/2002, diesmal in Zusammenhang mit der Abschaffung des Mitunternehmererlasses.

Sachverhalt

Ein Stpfl. hatte (vereinfacht) aufgrund eines Vertrags vom 5. 2. 1999 ein Grundstück, das zu seinem Sonderbetriebsvermögen I bei einer KG gehörte, auf eine Schwester-KG in deren Gesamthandsvermögen übertragen. Der Kaufpreis, den diese KG zu entrichten hatte, entsprach dem Buchwert des Grundstücks. Der Verkehrswert war ungefähr dreimal so hoch. Nach der durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Fassung des § 6 Abs. 5 EStG 1999 war eine Buchwertübertragung nicht mehr möglich. Das Grundstück galt anteilig als mit dem Verkehrswert entnommen.

Das am 9. 11. 1998 in den Bundestag eingebrachte StEntlG 1999/2000/2002 wurde am 24. 3. 1999 verkündet und am 31. 3. 1999 veröffentlicht. Dennoch ist die (damals) neue Fassung des § 6 Abs. 5 EStG 1999 bereits auf Erwerbe anzuwenden, die auf einem nach dem 31. 12. 1998 abgeschlossenen Vertrag beruhen (§ 52 Abs. 16 Satz 11 EStG 1999).

BFH

Der BFH sah darin keine verfassungswidrige Rückwirkung. Hier liegt eine „unechte Rückwirkung“ vor, denn die belastende Rechtswirkung, die Entstehung des Steueranspruchs, tritt erst mit Ablauf des Vz. 1999 ein. Dieser Zeitpunkt liegt nach dem Inkrafttreten des Gesetzes; lediglich der Anknüpfungspunkt, die Übertragung, liegt davor. Eine unechte Rückwirkung ist nicht grds. unzulässig. Allerdings muss der Gesetzgeber dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung tragen.

Die Abwägung, die der BFH nunmehr vornimmt, ist bemerkenswert: Zunächst sei zu berücksichtigen, dass die Einführung des § 6 Abs. 5 EStG 1999 nicht die Änderung einer begünstigenden gesetzlichen Regelung bedeutete, sondern die zuvor durch Rechtsfortbildung entwickelten und im Mitunternehmererlass niedergelegten Grundsätze ablösen sollte. Sieht der BFH seine rechtsfortbildende und durch Verwaltungserlass akzeptierte Rspr. etwa als Recht minderen Maßes, das nur geringeren Vertrauensschutz genießt?

Der BFH diskutiert anschließend, ob der Mitunternehmererlass oder eine „gefestigte“ Rspr. die Vorgehensweise des Stpfl. überhaupt abgedeckt hätten. Selbst wenn das der Fall wäre, wäre ein etwaiges Vertrauen nicht mehr schutzwürdig gewesen. Denn ab dem Zeitpunkt, ab dem ein Gesetzentwurf durch ein „initiativberechtigtes Organ“ eingebracht wird, wird die geplante Gesetzesänderung öffentlich. Die Stpfl. könnten deshalb regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen.

BVerfG

Das BVerfG hat in seinen Beschlüssen vom 7. 7. 2010 (2 BvL 14/02, 2 BvR 748/05 und 2 BvL 1/03, DB 2010 S. 1858), die sich mit der Rückwirkung des StEntlG 1999/2000/2002 im Zusammenhang mit der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG, der Spekulationsfrist des § 23 EStG und der Umstellung der Besteuerung außerordentlicher Einkünfte vom halben durchschnittlichen Stauersatz auf die Fünftel-Regelung (§ 34 Abs. 1 EStG) befassen, einen anderen Duktus vorgegeben. Auch eine unechte Rückwirkung ist danach nur zulässig, wenn die Rückwirkung (sic) zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und bei Abwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der Rechtsänderung die Grenzen der Zumutbarkeit gewahrt bleiben. Mit anderen Worten, der Stpfl. muss die Enttäuschung seines Vertrauens nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen gerechtfertigt ist. Wenn der Zufluss der Einkünfte vor der Verkündung der Gesetzesänderung liegt, kann sich der Stpfl. auf die „Gewährleistungsfunktion“ des zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechts berufen. Daran ändert auch ein in diesem Zeitpunkt schwebendes Gesetzgebungsverfahren nichts.

Übertragung auf den Fall des BFH

Überträgt man diese Maßstäbe auf den Sachverhalt des BFH, so müsste das Ergebnis der Abwägung wohl anders ausfallen. Jedenfalls ist nicht ersichtlich, weshalb bezüglich derartiger Übertragungen eine Rückwirkung erforderlich war. Das Gesetz hätte genauso gut an Übertragungen ab dem 1. 4. 1999 anknüpfen können. Besondere Aspekte, die eine Rückwirkung rechtfertigen könnten, wie z. B. die Eilbedürftigkeit der Bekämpfung von Missbräuchen oder die Verhinderung von Mitnahmeeffekten bei unerwünschten Steuergestaltungen, liegen hier nicht vor. Schließlich war die bis dahin bestehende Rechtslage nicht durch Lückenhaftigkeit gekennzeichnet, sondern im Wesentlichen durch einen Verwaltungserlass „abgesegnet“. Der Gesetzgeber hat sie zwei Jahre später wieder in Kraft gesetzt. So schlecht konnte sie also gar nicht sein, möchte man denken.

Es bleibt abzuwarten, ob das BVerfG auf Grundlage dieses Streitfalls Gelegenheit erhält, seine Rspr. zur Rückwirkung des StEntlG 1999/2000/2002 weiter zu präzisieren.

(Zitiervorschlag: Pupeter, Steuerboard DB0485039)

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