Alternatives oder kumulatives Verhältnis von Ertrags- und Substanzbesteuerung?

RA/FAStR Dr. Andreas Richter LL.M., Partner bei P+P Pöllath+Partners, Berlin

Mit Beschluss vom 12. 9. 2011 – VIII B 70/09 (DB0469885) hat der BFH im Rahmen eines Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung eines ESt-Bescheids zu der Problematik der gleichzeitigen Belastung ein- und desselben Lebenssachverhalts mit SchenkSt und ESt Stellung bezogen. In dem entschiedenen Fall hatte ein Ehepaar seinen bisherigen Güterstand der Zugewinngemeinschaft beendet und den Güterstand der Gütertrennung rückwirkend vereinbart. Der aus diesem Güterstandswechsel resultierende Zugewinnausgleichsanspruch wurde für einen Zeitraum von ca. fünf Jahren zinslos gestundet und anschließend ausbezahlt. Das zuständige FA ermittelte aufgrund der zinslosen Stundung aus dem Nominalbetrag des Zugewinnausgleichs nach § 12 Abs. 3 BewG einen Zinszufluss und beurteilte diesen als einkommensteuerpflichtig.

Der VIII. Senat des BFH urteilte in dem Aussetzungsverfahren, dass durch die zinslose Stundung des Zugewinnausgleichsanspruchs in Zusammenschau mit der Regelung des § 12 Abs. 3 BewG die Voraussetzung des Tatbestands der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) erfüllt seien. Gleichzeitig sei jedoch aufgrund einer unentgeltlichen Überlassung einer Kapitalsumme auf Zeit auch das Vorliegen einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung (vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zu bejahen. Die Steuerbarkeit der freigebigen Zuwendung werde auch nicht durch § 5 Abs. 2 ErbStG ausgeschlossen, da diese Norm tatbestandlich nur den Zugewinnausgleichsanspruch als solchen erfasse, nicht jedoch eine zinslose Stundung desselben. Sodann stellt der VIII. Senat in seinem Beschluss ausdrücklich fest, dass es grds. tatbestandlich ausgeschlossen sei, mit derselben Handlung sowohl eine freigebige Zuwendung i. S. des ErbStG zu verwirklichen als auch gleichzeitig wirtschaftlich am Markt durch die Erzielung von Einkünften i. S. des EStG teilzunehmen. Sofern jemand – wie im zu entscheidenden Sachverhalt – einer anderen Person etwas schenken möchte, könne seine Handlung aber keine Erwerbshandlung sein, da sie nicht auf den Hinzuerwerb von Einkommen, also die Einkünfteerzielung am Markt, ausgerichtet sei. In derartigen Fallkonstellationen müsse die Ertragsbesteuerung gegenüber der Substanzbesteuerung zurücktreten.

Die Aussagen des VIII. Senats des BFH zum Verhältnis von Ertrags- und Substanzbesteuerung sind überraschend, weicht der Senat doch erstmalig von seiner bisherigen Rspr.-Praxis ab. Zuletzt hatte er im Jahr 2006 einen mit ErbSt belasteten Vermögenszugang von Todes wegen an ein in der Rechtsform der GbR betriebenes Altenheim für ertragsteuerpflichtig gehalten, ohne das Verhältnis von ESt und ErbSt aufzuschlüsseln (BFH-Urteil vom 14. 3. 2006 – VIII R 60/03, DB 2006 S. 1590). Zugleich widerspricht er mit seinen Aussagen der ständigen finanzgerichtlichen Rspr.-Linie, die in vergleichbaren Fallkonstellationen ein und denselben Vermögensübergang gleichzeitig als erbschaftsteuerbare Bereicherung und als einkommensteuerbare Einnahme qualifiziert wissen will und insofern eine kumulative Belastung mit beiden Steuerarten für durchaus zulässig erachtet (zuletzt BFH-Urteil vom 17. 2. 2010 – II R 23/09, DB0351545). Die angestellten Begründungsansätze, die sich hierzu in einschlägigen Urteilen der Vergangenheit finden, sind mannigfaltig, überzeugen im Ergebnis jedoch nicht. Immer wieder ist die These zu lesen, dass beide Steuerarten unterschiedliche und voneinander unabhängige Steuergegenstände erfassten und insofern unverbunden auf verschiedenen Besteuerungsebenen lägen, weshalb eine gleichzeitige steuerliche Erfassung durch beide Steuerarten nicht unbillig sei.

Dem ist – wie der VIII. Senat zutreffend ausführt – entgegenzuhalten, dass beide Steuerarten dem Grunde nach auf den gleichen Besteuerungsgegenstand, nämlich die durch einen Vermögenszuwachs gesteigerte Leistungsfähigkeit des Stpfl. zugreifen. Während jedoch die ESt den Zuwachs an steuerlicher Leistungsfähigkeit in Form des entgeltlichen Erwerbs („Markteinkommen“) besteuert, erfasst die Erbschaft- und SchenkSt die Bereicherung des Erben in Form eines unentgeltlichen Erwerbs („zugewendetes Einkommen“). Steuersystematisch sehen sich die ESt und die Erbschaft- und SchenkSt insofern bereits auf Tatbestandsebene einem sich gegenseitig ausschließendem Alternativverhältnis gegenüber. Vermögenszuwächse können entweder aus Tätigkeiten oder dem Einsatz von Vermögen eines Stpfl. resultieren, die zu einkommensteuerbaren Gewinnen oder Überschüssen führen, oder auf unentgeltlichen Zuwendungen an den Stpfl. basieren, soweit hierdurch einer der erbschaftsteuerlichen Steuerbarkeitstatbestände erfüllt wird. Eine gleichzeitige kumulative Belastung ein und desselben Vermögensübergangs mit beiden Steuern ist allerdings ausgeschlossen.

Ob die vom VIII. Senat in seinem Beschluss vertretene „Entweder-oder-Lösung“ wegweisenden Charakter für die zukünftige höchstrichterliche Finanz-Rspr. hat und insoweit zu einer gleichlaufenden Rspr.-Linie der einzelnen Senate des BFH führen wird, bleibt abzuwarten. Inwiefern im Rahmen einer diesbezüglich anzustellenden Prognose der Umstand zu würdigen ist, dass der VIII. Senat nach dem internen Geschäftsverteilungsplan des BFH – im Gegensatz zum II. Senat – nicht originär mit erbschaft- und schenkungsteuerlichen Streitigkeiten befasst ist, kann nicht abschließend beurteilt werden. Gleichwohl dürfte auch vor diesem Hintergrund den Aussagen des VIII. Senats zum Konkurrenzverhältnis von Ertrags- und Substanzbesteuerung zumindest eine gewisse Signalwirkung nicht abzusprechen sein. Ausdrücklich aufgeschlüsselt wurde im Rahmen des Beschlusses jedenfalls nur die Konkurrenzsituation zwischen der ESt und SchenkSt, soweit der Vermögenszuwachs zeitgleich die Voraussetzungen beider Steuerarten erfüllt. Aus der Perspektive der Praxis wäre es allerdings zu begrüßen, wenn die „Entweder-oder-Lösung“ auch bei zeitlich hintereinandergeschalteten Steuervorfällen greifen würde. Gemeint sind hierbei insbesondere die von der Steuerermäßigungsnorm des § 35b EStG nicht erfassten Steuersachverhalte, wie z. B. die Realisierung von stillen Reserven durch den unentgeltlichen Rechtsnachfolger eines im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragenen ertragsteuerverstrickten Wirtschaftsguts.

(Zitiervorschlag: Richter, Steuerboard DB0471748)

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