Aktuelle Rückstellungserkenntnisse des Bundesfinanzhof

WP StB Prof. Dr. Ulrich Prinz, Partner bei KPMG, Köln

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Kaum eine Betriebsprüfung bei kleinen, mittleren oder großen Gewerbetreibenden endet ohne intensive Diskussion über Rückstellungsthemen. Die Finanzverwaltung vermutet wegen des rückstellungsimmanenten Unsicherheitsmoments steuerminderndes Gestaltungspotenzial, welches sachgerecht „zurückgeschnitten“ werden soll. Entsprechend „begehrt“ sind einschlä­gige Erkenntnisse des BFH, die von Unternehmen, Beratern und Finanzverwaltung stets subtil und zeitnah für zurückliegende oder anstehende bilanzielle Vorsorgezwecke ausgewertet wer­den.

Wichtige neue Rückstellungsurteile

Im abgelaufenen 2. Halbjahr 2011 sind mehrere hochinteressante Rückstellungsjudikate des BFH ergangen. Drei unterschiedliche Senate beim BFH haben judiziert (I., IV. und X. Senat), wobei durchaus unterschiedliche Akzentuierungen deutlich werden. Revolutionäre neue Er­kenntnisse enthalten die Urteile nicht, allerdings werden voneinander abweichende Rückstel­lungsformeln verwendet. Betroffen sind vertragliche oder öffentlich-rechtliche Verbindlichkeitsrückstellungen der Pharma-, Versicherungs- und KFZ-Branche.

Chronologisch sind zu nennen: Zum Ersten das BFH-Urteil vom 19. 7. 2011 – X R 26/10 (DB0459986), in welchem ‑ versehen mit opulenten zehn Leitsätzen – eine Rück­stellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versi­cherungsverträgen für eine Agen­tur nach Maßgabe einer vertragsbezogenen Zeitauf­wandsschätzung anerkannt wird. Das BMF war dem Verfahren beigetreten; dies un­terstreicht die Bedeutung des Falls. Das zweite Judikat datiert auf den 8. 9. 2011 – IV R 5/09 (DB0462136) und erlaubt eine öffentlich-rechtli­ch begründete Rück­stellungsbildung für Zulassungskosten eines neu entwickel­ten Pflanzenschutzmittels; auch nicht aktivierbare Herstellungskosten eines immateriel­len Wirtschaftsguts sind rückstellungs­fähig. Schließlich ist das BFH-Urteil vom 21. 9. 2011 ‑ I R 50/10 (DB0463501) zu nennen, in welchem bei einem KFZ-Vermieter Rückstellungen für Mietrückzahlungen an den Mieter wegen auszukeh­renden Veräußerungserlöses anerkannt werden.

Aus Sicht der betroffenen Unternehmen handelt es sich pauschal betrachtet um erfreuliche Urteile, obgleich alle drei Fälle zur weiteren Sachverhaltsaufklärung an die Instanzengerichte zurückverwiesen wurden und vor allem das Nachbetreuungsurteil manche Anerkennungshürde im Detail beinhaltet. Stets muss die bestehende rechtliche Verpflichtungsstruktur für die Rückstellungsbildung analysiert und wirtschaftlich gewürdigt werden.

Leitmaximen der Rückstellungsbildung

Versucht man einmal, die wesentlichen rückstellungsrelevanten Kernaussagen der Rechtspre­chung zusammenzufassen, die sich auf Grund und Höhe der Verpflichtungsabbildung bezie­hen, so ergibt sich:

  1. Rückstellungen für vertragliche Erfüllungsrückstände, schuldrechtliche Vorleistungen oder konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtungen setzen einen stichtagsrelevan­ten wirtschaftlichen Vergangenheitsbezug voraus. Dies ist Zentralkriterium der Rück­stellungsbildung. Eine vor dem Bilanzstichtag realisierte Belastung kann dabei rechtlich oder „nur“ wirtschaftlich verursacht sein. Das Verhältnis der beiden Kriterien zueinander bleibt im Dissens der Senate offen, allerdings fallen rechtliche und wirtschaftliche Ver­ursachung in vielen Fällen zusammen. Bei der Lektüre der Urteile drängt sich der Ein­druck auf, der BFH relativiere die Bedeutung der wirtschaftlichen Verursachung.
    Deut­lich wird dies im BFH-Urteil vom 8. 9. 2011: Der IV. Senat geht bei den vor dem Stichtag entstandenen Zulassungskosten eines neu entwickelten Pflanzenschutzmittels von gleichzeitiger rechtlicher wie wirtschaftlicher Verpflichtungsverursachung vor dem Stichtag aus. Durch Stellung des Zulassungsantrags war die „im alten Jahr“ verursachte Zahlungspflicht rechtlich entstanden, hinreichend konkretisiert und zudem auch wirt­schaftlich als Belastung erkennbar. Ob der Zulassungsantrag am Ende „erfolgreich“ ist, spielt für die Rückstellungsbildung keine Rolle. Auch wenn die unternehmerische Tätigkeit zum Bilanzstichtag eingestellt wird, bleibt die mit Antragstellung begründete „Kostenschuld“ bestehen. Dass gleichzeitig auch ein Bezug zu zukünftigen Erträgen be­steht, ist lt. IV. Senat des BFH unerheblich.
    Auch in dem KFZ-Mietrückzahlungsfall (Urteil vom 21. 9. 2011) ist die Verpflichtung zur Auskehrung der buchwertbegrenzten Veräußerungserlöse durch Abschluss des Mietvertrags in der Vergangenheit rechtlich und wirtschaftlich verursacht worden. Ein Mehrkomponentengeschäft liegt lt. I. Senat nicht vor. Vielmehr ist die Rückzahlung eine Modalität des abgeschlossenen Mietver­trags und deshalb in der Vergangenheit verursacht. Eine Drohverlustrückstellung, die steuerlich nicht wirksam würde, liegt nicht vor. Der Rückstellungsbetrag ist über den Mietvertragszeitraum anzusammeln. Im Versicherungsagenturfall schließlich ist ein Werbeaufwand für Neugeschäfte nicht rückstellungsfähig; insoweit liegt ein Zukunfts-, kein Vergangenheitsbezug vor. Der Vergangenheitsbezug muss zudem objektivierbar sein. Der BFH nimmt hier subtile Abgrenzungen zu Verpflichtungen mit zukunftsorientier­tem Charakter vor.
  2. Die Wesentlichkeit einer wirtschaftlichen Belastung ist kein steuerbilanzielles Rückstel­lungserfordernis. Umgekehrt bedeutet das: Auch unwesentliche wirtschaftliche Einzel­belastungen sind rückstellungsfähig. Der anderslautenden Finanzverwaltungsauffassung erteilt der X. Senat im Urteil vom 19. 7. 2011 zu Recht eine ausdrückliche Absage. In­soweit kommt auch keine Atomisierung einer Verpflichtung in Betracht. Nur unter Ver­einfachungsgesichtspunkten können Wesentlichkeitsaspekte steuerrelevant sein.
  3. Für nichtaktivierungsfähige Herstellungskosten eines Immaterialwirtschaftsguts (§ 5 Abs. 2 EStG) ist eine Verbindlichkeitsrückstellung möglich. Nur wenn ein Aktiv­posten anzusetzen ist, schließt § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG die Rückstellungsbildung aus.
  4. Eigenbetrieblicher Aufwand, der eine „Verpflichtung gegenüber sich selbst“ beinhal­tet, ist nicht rückstellungsfähig. Demgemäß ist auch Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung nicht in Rückstellungen einzubeziehen (BFH vom 19. 7. 2011, Rdn. 46).
  5. Die steuerbilanzielle Abzinsungspflicht für bestimmte Geld- und Sachleistungsverpflich­tungen wird vom BFH trotz Bewertung mit Stichtagspreisen vollumfänglich „abgesegnet“. Deren Verfassungsmäßigkeit wurde bereits durch das BFH-Urteil vom 5. 5. 2011 (IV R 32/07 = DB0426281) bestätigt. Der Kerngedanke der Abzinsung wird vom BFH vor allem im Judikat vom 21. 9. 2011 noch einmal betont: Eine erst in Zu­kunft zu erfüllende Verpflichtung belastet den Schuldner typisiert betrachtet weniger, als eine sofortige Leistungspflicht. Anzahlungen und Vorausleistungen, die wegen des ansonsten möglichen Ausweises nicht realisierter Gewinne eine Abzinsung ausschlie­ßen, liegen lt. BFH im Mietrückzahlungsfall nicht vor. Völlig rechtlich ausgeleuchtet er­scheint mir das Abzinsungsthema allerdings ungeachtet der BFH-Detailüberlegungen noch nicht.
  6. Rückstellungen müssen in Grund und Höhe konkret, spezifiziert und aussagekräftig doku­mentiert werden. Angemessene Schätzungen sind dabei zulässig. Belegnachweise, Verprobungen und ähnliches, die einer Betriebsprüfung vorgelegt werden können, er­scheinen ratsam. All dies liegt im „Verantwortungsbereich“ des Steuerpflichtigen. Er trägt im Zweifel die objektive Beweislast für den rückstellungsrelevanten Aufwandsab­zug.

Man sieht: Rückstellungsfragen sind durchgängig besteuerungspraktisch bedeutsames Recht mit vielfältigen Schattierungen. Die richterliche Ausdifferenzierung der sachlichen und hö­henmäßigen Rückstellungserfordernisse macht Fortschritte!

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