Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit des Rechtsnachfolgers?

RA FAStR Dr. Andreas Richter LL.M., Partner bei P + P Pöllath+Partners, Berlin

In dem nunmehr anhängigen Verfahren (Az.: II R 15/11) hat der BFH darüber zu entscheiden, ob die Einkommensteuer für das Todesjahr des Erblassers eine Nachlassverbindlichkeit des Rechtsnachfolgers darstellt. Der überwiegende Teil des Schrifttums kritisiert seit einiger Zeit die mögliche kumulative Besteuerung des mit einer latenten Einkommensteuerschuld belasteten Vermögens sowohl mit Erbschaft- als auch mit Einkommensteuer. Gleichwohl entschied das Niedersächsische FG am 23. 2. 2011, dass die Einkommensteuer des Todesjahres des Erblassers selbst dann nicht als Nachlassverbindlichkeit im Rahmen der Erbschaftsteuererklärung abgezogen werden kann, wenn der Erblasser am 31. Dezember um 0:15 Uhr verstirbt (Az.: 3 K 332/10).Denn die Einkommensteuer entstehe erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 36 Abs. 1 EStG) und dieser ende mit Ablauf des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG). Das Einkommensteuergesetz kenne seit der Abschaffung des § 25 Abs. 2 EStG in der bis 1995 geltenden Gesetzesfassung keine Vorschrift mehr über einen abweichenden Veranlagungszeitraum. Auch das Ende der persönlichen Einkommensteuerpflicht durch den Tod des Steuerpflichtigen habe hierauf keinen Einfluss, sondern begrenze lediglich den einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlungszeitraum. Dies bedeutet im Ergebnis, dass die Anwendung dieser technischen, in der Systematik des Einkommensteuergesetzes begründeten Vorschriften dazu führt, dass die mit der Erbschaftsteuer an sich zu berücksichtigende Nettobereicherung des Steuerpflichtigen insoweit keine Beachtung findet.

Schließlich könne nach dem Niedersächsischen FG an diesem Ergebnis auch eine verfassungskonforme Auslegung der §§ 9, 11 ErbStG nichts ändern. Denn es existiere kein Verfassungsrechtsschutz dahingehend, dass alle Steuern zur Vermeidung von Mehrfachbelastungen aufeinander abgestimmt werden müssten.

Abschließend beruft sich das Finanzgericht auf ein Urteil des BFH (II R 23/09, DB0351545). In diesem Zusammenhang ist jedoch zu beachten, dass sich das BVerfG in dem dort anhängigen Verfassungsbeschwerdeverfahren (Az.: 1 BvR 1432/10) mit dem Urteil des BFH sowie der auch diesem zugrundeliegenden Streitfrage, inwiefern die Einkommensteuer für das Todesjahr des Erblassers eine Nachlassverbindlichkeit des Rechtsnachfolgers darstellt, befassen wird.

Legt man den Belastungsgrund der Erbschaftsteuer zugrunde, so wäre es systemgerecht, die noch in der Person des Erblassers begründete Einkommensteuer wie eine Nachlassverbindlichkeit zu behandeln. Aber auch verfassungsrechtlich vermag das Urteil des Niedersächsischen FG jedenfalls dann nicht zu überzeugen, wenn am Stichtag feststeht, dass die Verbindlichkeit sicher entstehen wird. Dass die zugrundeliegende Streitfrage nochmals diskutiert werden muss und in diesem Zusammenhang auch eine höchstrichterliche Entscheidung erforderlich ist, sieht nicht zuletzt das Niedersächsische FG.

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