Doppelbesteuerung von Einlagen und verdeckten Gewinnausschüttungen?

In Zeiten knapper Haushalte ergreift die Finanzverwaltung gern jeden sich bietenden Strohhalm zur Kassensanierung. Einen solchen hat der Fiskus in einigen BFH-Urteilen zur Frage der schenkungssteuerrechtlichen Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen durch Kapitalgesellschaften an ihre Gesellschafter und/oder den Gesellschaftern nahestehenden Personen erkannt. Im Wege eines bisher durch die Steuerliteratur kaum beachteten Erlasses vom 20. 10. 2010 (BStBl. I 2010 S. 1207) haben die obersten Finanzverwaltungen der Länder einerseits die diesbezüglich geltenden Regelungen in Abschnitt 18 ErbStR aufgehoben und andererseits eine Reihe sehr weit reichender Änderungen zur schenkungssteuerrechtlichen Einordnung von disquotalen Einlagen und verdeckten Gewinnausschüttungen in die Erbschaftssteuer-Hinweise (H 18 ErbStH) aufgenommen.

Obwohl für die Beurteilung von (disquotalen) Gesellschaftereinlagen weiterhin der Grundsatz gelten soll, dass diese trotz der Erhöhung des gemeinen Werts sämtlicher Anteile grds. keine schenkungssteuerbaren Zuwendungen an andere Gesellschafter darstellen, enthält der Erlass unter Berufung auf die BFH-Rechtsprechung eine Reihe von Ausnahmen, sofern es in zeitlicher Nähe mit der Gesellschaftereinlage zu einer Vermögensverschiebung von der Gesellschaft zu den Mitgesellschaftern des einlegenden Gesellschafters kommt. Diese soll im Kontext von Einlagevorgängen nach Auffassung der Finanzverwaltung insbesondere bei (i) zeitnah anschließenden Ausschüttungen, (ii) Neugründungen ohne gleichwertige Kapitalbeteiligung, (iii) Gewährung neuer Anteile gegen zu geringe Einlage, (iv) Übernahmen von Einlageverpflichtungen von Mitgesellschaftern, (v) Forderungsverzichten durch nahe stehenden Personen und (vi) Vermächtnisse zugunsten der Gesellschaft angenommen und als schenkungssteuerbare Zuwendung bei den jeweils (mittelbar) begünstigten Gesellschaftern erfasst werden.

Neben diesen „einlagenahen“ Vorgängen sollen nach der im Erlass dokumentierten Auffassung der Finanzverwaltung auch (i) Verschmelzungen von Gesellschaften mit überproportionaler Beteiligung der Einbringenden, (ii) Verzichte auf Bezugsrechte, (iii) Erwerb eigener Anteile unter Wert und (iv) Anteilseinziehungen mit zu geringer Abfindung als schenkungssteuerrelevante Vorgänge erfasst werden.

Für die Praxis von besonderer Bedeutung sind die Erlassausführungen zur schenkungssteuerlichen Erfassung sog. verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA). Unter Berufung auf die in der Entscheidung des BFH vom 7. 11. 2007 (II R 28/06, BStBl. II 2008 S. 258, DB0362272) nur angedeutete Wertung von überhöhten Vergütungen an nahestehende Dritte, beabsichtigt die Finanzverwaltung, unabhängig von deren ertragsteuerlichen Erfassung als verdeckte Gewinnausschüttung, jegliche Formen überhöhter Vergütungen auch schenkungssteuerlich zu erfassen, sofern sie über das der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsquote Entsprechende hinausgehen. Während überhöhte Vergütungen an Alleingesellschafter schenkungssteuerrechtlich nicht erfasst werden sollen, gelten überhöhte Vergütungen an Nahestehende in voller Höhe und an Mitgesellschafter, soweit sie über das der Beteiligungsquote Entsprechende hinausgehen, als gemischt freigebige Zuwendungen i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Gesellschaft an die jeweils Begünstigten, sofern die Zuwendung mit Zustimmung oder Kenntnis der benachteiligten Gesellschafter erfolgte.

Es stellt sich die Frage, ob die vorstehenden Überlegungen auch auf Leistungen innerhalb von Unternehmensgruppen übertragbar sind (z. B. aufgrund eines unverzinslichen Darlehens zwischen Schwestergesellschaften) und neben der ertragsteuerlichen Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung sich zusätzlich schenkungssteuerliche Konsequenzen ergeben. Die obersten Finanzbehörden der Länder nehmen in ihrem Erlass vom 20. 10. 2010 diesbezüglich keine Stellung.

Bei vertiefender Prüfung der Tatbestandsmerkmale im Hinblick auf Sachverhalte in Unternehmensgruppen erscheint die Anwendung der Erlassgrundsätze durch die Finanzverwaltung höchst fraglich. So fehlt es u. a. bereits an einem Vermögenstransfer soweit man die Unternehmensgruppe als Einheit und die Muttergesellschaft als eigenständiges Steuersubjekt i. S. des ErbStG betrachtet. Trotz guter Argumente gegen die Annahme einer freigebigen Zuwendung von Sachverhalten in Unternehmensgruppen, verbleibt dennoch ein nicht vernachlässigbares Risiko der gegenteiligen Beurteilung und somit sogar der partiellen Doppelbesteuerung durch die Finanzverwaltung.

Es ist deshalb angezeigt, die Angemessenheit von Vereinbarungen zu nahestehenden Personen noch sorgfältiger als bisher zu dokumentieren, denn für den Fall, dass es tatsächlich zu einer Festsetzung von Schenkungssteuer auf Zuwendungen an nahestehende Personen kommen sollte, werden diese nach Steuerklasse III mit Steuersätzen von 30% bzw. 50% der schenkungssteuerpflichtigen Zuwendung besteuert

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