DBA: Sondervergütungen sollen immer Unternehmensgewinne sein – was hilft’s?

RA StB Wolfgang Tischbirek LL.M., Partner bei Pöllath+Partners, Frankfurt/M.

Auf dem Gebiet der internationalen Besteuerung der Gesellschafter von Personengesellschaften setzt der BFH seine Rechtsprechungslinie unbeirrt fort und ist damit weiter dabei, das nach langen Diskussionen erst unter dem 16. 4. 2010 erlassene ausführliche BMF-Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften gehörig auseinanderzunehmen. Nachdem bereits kaum ein Monat nach Herausgabe des Erlasses die Position der Finanzverwaltung, die Fiktionen des nationalen deutschen Steuerrechts im Bereich der gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft bzw. der gewerblichen Infektion von Einkünften schlügen auf das Abkommensrecht durch, vom BFH konterkariert worden war, ereilte nur ein knappes halbes Jahr später die vom Fiskus propagierte Behandlung von Sondervergütungen im Inbound-Fall dasselbe Schicksal – und das, obwohl der Fiskus zuvor noch versucht hatte, seine Position durch eine Gesetzesänderung zu retten.

Bei Einkünften eines Gesellschafters aus bestimmten Leistungen an seine Personengesellschaft (sog. Sondervergütungen) übernimmt die Finanzverwaltung dem nationalen Recht entstammende Fiktionen auf die abkommensrechtliche Ebene und behandelt Einkünfte aus derartigen Leistungen folglich als „Unternehmensgewinne“ im Sinne von Art. 7 des OECD-Musterabkommens („OECD-MA“). Dagegen qualifiziert der BFH solche Sondervergütungen abkommensrechtlich entsprechend ihrem wirtschaftlichen Gehalt im engeren Sinne als Zinsen, Lizenzgebühren, Mieteinkünfte aus unbeweglichem Vermögen usw. und leitet jeweils aus den einzelnen speziellen Verteilungsnormen (z. B. Art. 11 bzw. Art. 12 OECD-MA) her, welchem der beiden Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht ganz oder zum Teil jeweils zustehen soll. Das kann bei bestimmten abkommensrechtlichen Einkunftsarten, insbesondere bei Zinsen und bei Lizenzgebühren, gerade im Inbound-Fall aufgrund der nach dem OECD-MA üblichen Struktur der Verteilungsnormen zu einem Verlust des deutschen Besteuerungsrechts führen.

Die vom BFH erstmals in seinem Urteil vom 17. 10. 2007 (I R 5/06, DB 2008 S. 8) eingenommene Haltung hat die Finanzverwaltung versucht auszuhebeln. Sie hat hierzu sogar den Gesetzgeber bemüht: Durch das JStG 2009 wurde mit § 50 d Abs. 10 EStG eine neue Bestimmung in das Gesetz aufgenommen, nach der Sondervergütungen mangels unmittelbar einschlägiger ausdrücklicher Regelung in dem betreffenden Abkommen für dessen Anwendung „ausschließlich als Unternehmensgewinne … gelten“. In seinem jüngst veröffentlichten Urteil vom 8. 9. 2010 (I R 74/09, DB 2010 S. 2654), in dem es um den praktisch bedeutsamen Fall von Lizenzgebühren–Zahlungen einer deutschen Personengesellschaft an ihren U.S.-amerikanischen Gesellschafter ging, hat der BFH diesen Versuch, mit Hilfe des Gesetzgebers eine Retourkutsche zu fahren, für untauglich erklärt, – untauglich wegen eines bei der Gesetzesformulierung unterlaufenen handwerklichen Fehlers: Zur Sicherung des Besteuerungsrechts für Deutschland hätte es insbesondere der Zurechnung der Einkünfte zu der (einer) inländischen Betriebstätte der Personengesellschaft und damit zugleich ihrer Gesellschafter (statt zum ausländischen „Stammhaus“ des leistenden Gesellschafters) bedurft. Dazu wäre erforderlich gewesen, dass die den Einkünften zugrundeliegenden Vermögensgegenstände „tatsächlich-funktional“ zu der inländischen Betriebstätte gehört hätten, d.h. dass in deren Bilanz für sie ein Aktivposten zu bilden gewesen wäre.

Hieran fehlte es im entschiedenen Fall und dürfte es in ähnlichen Fällen meist fehlen. Daraus wiederum wird ersichtlich, warum die neue Bestimmung des § 50 Abs. 10 EStG ihr von Finanzverwaltung und Gesetzgeber zugedachtes Ziel meist nicht wird erreichen können: Ihr Tatbestand, der lediglich auf die Umqualifikation der Einkünfte in abkommensrechtliche Unternehmensgewinne gerichtet ist, greift zu kurz, da er die erforderliche Zurechnung der Einkünfte zu der inländischen Betriebstätte nicht mit erfasst. Regelungen verschiedener DBA, in denen dies geschehen ist, zeigen, dass bei § 50 d Abs. 10 EStG tatsächlich ein Formulierungs-Missgeschick unterlaufen ist, auch wenn die Finanzverwaltung dieses in ihrem Erlass dadurch zu kaschieren sucht, dass sie die Zurechnung (ein wenig zu) schlicht für überflüssig erklärt (Tz..2.2.1 und 5.1).

Aus diesem Grunde konnte der BFH es auch dahinstehen lassen, ob § 50 d Abs. 10 EStG ohne diesen Fehler einen „treaty override“ bewirkt bzw. ob dieser einen Verfassungsverstoß dargestellt hätte, wie in jüngster Zeit – auch an dieser Stelle – zunehmend vertreten wird. Von einer Entscheidung dieser Frage dürft allerdings abhängen, ob eine „Reparatur“ des missglückten § 50 d Abs. 10 im Sinne der Finanzverwaltung überhaupt möglich ist oder nicht.

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