Lehrstück zum Missbrauch bei Spaltung von Kapitalgesellschaften

StB Richard Engl, Partner bei Pöllath+Partners, München

Das Umwandlungssteuerrecht sollte der Wirtschaft ermöglichen, die Struktur von Unternehmungen im Zeitablauf wechselnden Anforderungen ohne wesentliche Steuerbelastungen anzupassen. Dabei muss der Unternehmer auf den Wortlaut einer gesetzlichen Regelung vertrauen, das heißt, diese erst einmal verstehen können. Was aber, wenn eine Gesetzesfassung unverständlich ist, sich Auslegungen durch Literatur oder FinVerw gar nicht aus dem Wortsinn erschließen, er keine verbindliche Auskunft von der FinVerw erhält und sein StB ihm sagt, die zukünftige Auslegung durch die Gerichte sei wegen deren Bindung an den Wortlaut höchst fraglich? Dann erhält der Unternehmer „Steine statt Brot“.

Eine derartige Situation ist beileibe nicht weltfremd, wie beispielsweise der Blick in die Sätze 2 mit 4 des § 15 Abs. 2 UmwStG zur Spaltung von Kapitalgesellschaften sowie der dazu ergangene sog. UmwSt-Erlass aus dem Jahr 1998, die umfangreiche Fachliteratur und wenige höchstrichterliche Urteile hierzu zeigen.

Lassen Sie mich eine Übersetzung in eine Parabel einer anderen (fiktiv vereinfachten) Steuerrechts-„Welt“ versuchen. Der Steuerpflichtige A besitzt eine wertvolle Goldmünze, welche er vor weniger als einem Jahr zu etwa 2/3 des heutigen Werts gekauft hat. Er beschließt nun, diese Münze in zehn gleichwertige Goldmünzen mit geringeren Gewichten / Werten umzutauschen, weil er drei der eingetauschten Münzen seinen Enkelkindern zu Weihnachten schenken und zwei Münzen zur Finanzierung der Weihnachtsgans verkaufen wolle. Lassen Sie mich weiter annehmen, das für den Pflichtl. geltende Einkommensteuerrecht würde den bloßen Wechsel der einen Münze in mehrere in der Summe gleichwertige Münzen auf Antrag nicht als steuerpflichtigen Realisierungstatbestand ansehen, sondern die Anschaffungskosten der hingegebenen Münze würden anteilig als Anschaffungskosten für die eingetauschten Münzen gelten (AK-Fortführung).

Sein Berater erläutert ihm, der Gesetzgeber hätte dazu aber eine Regelung zur Verhinderung von Missbräuchen geschaffen, das heißt, wenn er einen dieser Missbrauchstatbestände erfüllte, würde (auch rückwirkend) der Wertzuwachs doch (wieder) steuerpflichtig. Diese Missbrauchtatbestände fänden sich in folgenden drei aufeinander folgenden Sätzen, welche übertragen (bezeichnet als Nummern) auf den Fall des Wechsels seiner Goldmünze wie folgt lauten:

  1. Die „AK-Fortführung“ ist nicht anzuwenden, wenn durch den Wechsel der Münzen die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird.
  2. Das Gleiche gilt, wenn durch den Wechsel der Münze die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden.
  3. Davon ist auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Tag des Wechselns eingetauschte Münzen, die mehr als 20% der vor dem Wechseln bestehenden Münze ausmachen, veräußert werden.

Der Steuerpflichtige A subsumiert wie folgt: Nr. 1 träfe auf ihn ja schon deshalb nicht zu, da er die eingetauschten Münzen doch selbst erhalte und somit im Tausch keine „Veräußerung an außenstehende Personen“ vorläge. Die Nr. 2 träfe zu, da durch die höhere Fungibilität der eingetauschten Münzen mit dem Wechseln ja immer die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen würden; unter diesem Gesichtspunkt mache aber die Nr. 3 gar keinen Sinn mehr, weil die “AK-Fortführung“ schon nach Nr. 2 gescheitert sei, er also den Wertzuwachs mit dem Tausch sofort versteuern müsse.

Daraufhin erläutert ihm der Berater, dass nach der im UmwSt-Erlass 1998 geäußerten Ansicht der FinVerw (welche sich auch im neuen Erlass 2011 wohl nicht ändern dürfte) und der herrschenden Meinung im Schrifttum die vorstehenden Nummern nicht wörtlich zu verstehen seien, sondern für seinen Fall folgende Bedeutung hätten: Nr. 1 habe keinen eigenständigen Anwendungsbereich, sei allerdings als „Einleitung“ für die folgenden Nummern zu verstehen. Nr. 2 gehe zwar ins Leere (denn die Voraussetzung für eine Veräußerung werde mit dem Tausch immer geschaffen, weil die kleineren Münzen fungibler sind), müsse aber im Zusammenhang mit den Nr. 1 und 3 gelesen werden. Da er von den eingetauschten kleinen Münzen nur genau 20% zu Weihnachten verkaufen würde, müsse er auch für die restlichen 80% keine Steuern auf den Wertzuwachs zahlen; er trage aber das Risiko, dass ein Gericht den Tausch wegen des Wortlauts der Nr. 2 insgesamt als steuerpflichtig ansehe. Jedenfalls wäre der gesamte Tausch rückwirkend steuerpflichtig, wenn er nur eine weitere Münze innerhalb von fünf Jahren verkaufen würde. Verschenken könne er dagegen beliebig, denn nach der Ansicht der Finanzverwaltung sei dies keine „Veräusserung“; auch hierzu könnte ein Gericht aber anders entscheiden.

Der Steuerpflichtige erwidert, er wisse von einer EU-Richtlinie, welche für den Wechsel in Münzen verschiedener EU-Länder die AK-Fortführung vorschreibe, falls dafür beachtliche wirtschaftliche Gründe bestünden; ferner verböte diese Richtlinie eine nicht widerlegbare Mißbrauchsvermutung, also die starre Frist von fünf Jahren mit der 20%-Grenze. Der Berater meint, diese EU-Richtlinie sei auf den Wechsel von Münzen in der gleichen Währung nicht anwendbar, da der deutsche Gesetzgeber den landesübergreifenden Wechsel noch nicht zugelassen habe und daher auch für rein inländische Fälle keine Pflicht zur Gleichbehandlung bestünde; auch habe der BFH die Nr. 2 und 3 im Zusammenhang gelesen und die Anwendung der Richtlinie versagt (und auch bezüglich des weiteren Begriffs eines Teilbetriebs jüngst abgelehnt). A meint daraufhin, dies alles sei ihm unverständlich und er würde gerne die Verfassungs- bzw. EU- Widrigkeit feststellen lassen; dazu würde er dann eben drei Münzen für die Weihnachtsgans durch Verkauf opfern, den durch das Überschreiten der 20%-Grenze ausgelösten Steuerbescheid betreffend die Realisierung des Wertzuwachses anfechten und durch alle Instanzen durchstreiten.

Zurück zur Wirklichkeit: Spaltungen von Unternehmen unterbleiben meist wegen der vielfältigen Unwägbarkeiten, das Vorstehende ist nur ein Beispiel von Vielen. Auch wenn eine „Meisterleistung“ der Formulierung (so Dr. S. Widmann, Vors. Ri. BFH a.D., im führenden Kommentar als Vorbemerkung zu ca. 50 Seiten Kommentierung dieser drei Sätze) 15 Jahre unbeschadet überstanden hat, sollten Gesetze auf ihre Sinnhaftigkeit durch eine neutrale Stelle abstrakt überprüft werden können (am besten noch im Gesetzgebungsverfahren etwa vor Unterzeichnung durch den Bundespräsidenten oder ein abstraktes Normenkontrollverfahren).

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