Bundesfinanzhof bestätigt Sanierungserlass

StB Dr. Michael Best, Partner bei Pöllath & Partners, München

Die Finanzverwaltung gewährt in bestimmten Fällen sanierungsbedürftigen Unternehmen steuerliche Erleichterungen (Sanierungserlass). Mit Urteil vom 14. 7. 2010 hat der BFH hierzu erstmals Stellung genommen nachdem die erstinstanzliche Rechtsprechung stark divergierte. Der BFH stützt in seinem Urteil die Vorgehensweise der Finanzverwaltung und erteilt damit indirekt der hiervon abweichenden Rechtsprechung des FG München eine Absage, auch wenn der BFH in dem konkret zu entscheidenden Fall die Gewähr von Steuererleichterungen ablehnte, da es sich um eine unternehmerbezogene Sanierung anstatt einer unternehmensbezogenen Sanierung gehandelt habe.

Historie

Auf der Grundlage der Rechtsprechung des RFH und BFH hat der Gesetzgeber 1976 § 3 Nr. 66 EStG a. F. in das Gesetz eingefügt. Danach waren steuerfrei: „Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden“. 1997 wurde diese Vorschrift wegen „Doppelbegünstigung“ (Verlustvortrag und steuerfreie Gewinne) abgeschafft. Allerdings enthielt die Gesetzesbegründung hierzu bereits eine „Öffnungsklausel“, d. h. den Hinweis, dass die Finanzbehörden in einzelnen Härtefällen Billigkeitsmaßnahmen treffen können.

Das BMF hat hierauf mit dem sog. Sanierungserlass vom 27. 3. 2003 reagiert. Danach sind – auf Antrag und bei Erfüllung der dort genannten Voraussetzungen – die Sanierungsgewinne unbeschadet von Verrechnungsbeschränkungen (insbesondere Mindestbesteuerung) mit Verlustvorträgen zu verrechnen. Die verbleibende Steuer wird gestundet und kann später erlassen werden. Dies soll jedoch nur für sog. unternehmensbezogene Sanierungen gelten. Eine solche liegt nicht vor, soweit Schulden erlassen werden, um dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen.

Rechtsprechung der Finanzgerichte

Der Sanierungserlass wurde in der erstinstanzlichen Rechtsprechung unterschiedlich bewertet. Das FG München (Urteil vom 12. 12. 2007) sah darin einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, da es die Entscheidung des Gesetzgebers, § 3 Nr. 66 EStG a. F. aufzuheben, faktisch rückgängig mache. Die Revision zu dieser Entscheidung ist beim BFH unter dem Aktenzeichen VIII R 2/08 anhängig.

Das FG Münster vertrat im rechtskräftigen Urteil vom 27. 5. 2004 die gegenteilige Auffassung mit der Begründung, dass eine Besteuerung von Sanierungsgewinnen den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufe, wenn die Möglichkeit einer Doppelbegünstigung nicht bestehe. Dieser Meinung schloss sich auch das FG Köln im Urteil vom 24. 4. 2008 an. Das FG Köln vertrat darüber hinaus sogar die Auffassung, dass der Sanierungserlass zu eng gefasst sei. Die Sanierung müsse sich nicht auf ein Unternehmen beziehen, ein Sanierungsgewinn könne auch dann steuerfrei sein, wenn dem Unternehmer durch den Erlass eine schuldenfreie Liquidation seines Unternehmens und der Aufbau einer Existenz in selbständiger oder nichtselbständiger Position ermöglicht werde.

Urteil des BFH vom 14. 7. 2010 (X R 34/08, DB 2010 S. 2033)

In der Revisionsentscheidung zum Urteil des FG Köln nimmt der BFH eine vermittelnde Position ein. Grundsätzlich schließt sich der BFH dem FG Köln an, Billigkeitsmaßnahmen sollen jedoch nur in Fällen der unternehmensbezogenen Sanierung möglich sein. Der Sanierungserlass tangiert nach Auffassung des BFH nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Mit der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. habe der Gesetzgeber nicht zum Ausdruck gebracht, für Sanierungsgewinne gebe es keine Erlassmöglichkeit und verweist hierzu auf die Gesetzesbegründung der Unternehmensteuerreform 1997 (BT-Drucksache 13/7480 S. 192) sowie des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (BT-Drucksache 16/4841 S. 76).

Ob der Sanierungserlass im Einzelnen zu weitreichend sei konnte der BFH in seinem Urteil offen lassen. Jedenfalls lagen nach der Auffassung des BFH im Urteilsfall die Voraussetzungen zur Anwendung des Sanierungserlasses nicht vor. Denn die Gläubiger wollten hier mit dem Teilerlass erreichen, dass die Gesellschafter einer GbR wieder in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen leben können. Es handle sich daher um eine unternehmerbezogene Sanierung.

Eine solche sei aber durch § 227 AO nicht erfasst. Denn der Erlass von Steuern wegen sachlicher Unbilligkeit sei nur insoweit durch diese Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden könne, der Gesetzgeber würde die Rechtsfrage entsprechend entscheiden. Dabei habe das FG Köln übersehen, dass der Gesetzgeber § 3 Nr. 66 EStG a. F. bewusst aufgehoben hat um eine steuerliche Doppelbegünstigung zu vermeiden. Zu einer solchen würde es jedoch kommen, wenn die Verluste auf persönlicher Ebene bereits mit anderen positiven Einkünften verrechnet worden sind und in der Folge die Sanierungsgewinne nochmals (weitgehend) steuerfrei gestellt würden. Natürlich stehe es dem Steuerpflichtigen immer noch frei im Einzelfall einen Antrag auf Erlass wegen persönlicher Härte zu stellen.

Folgerungen für die Praxis

Das Urteil des BFH ist ein wichtiger und richtiger Schritt zur Anerkennung des Sanierungserlasses. Denn es kann nicht richtig sein, dass ein Unternehmen gerade in der schwierigen Phase der Sanierung Gewinne nur deshalb besteuern muss, weil die Mindestbesteuerung die Verrechnung mit aufgelaufenen Verlustvorträgen verhindert und damit die Sanierung des Unternehmens unmöglich macht. Die vom Sanierungserlass eingeführte Vorgehensweise (vorrangige Verrechnung sämtlicher Verlustvorträge) stellt dabei auch sicher, dass es zu keiner Doppelbegünstigung mehr kommen kann.

Der BFH beschränkt die Anwendung von Billigkeitsmaßnahmen im Rahmen von Sanierungen aber ebenfalls auf rein unternehmensbezogene Sanierungsgewinne. Für die Praxis bedeutet dies, dass die von der Finanzverwaltung gewährten Billigkeitsmaßnahmen jedenfalls in aller Regel dann zur Anwendung kommen, wenn die Sanierungsgewinne auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft (bzgl. der beteiligten Kommanditisten) anfallen. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit persönlich haftenden Gesellschaftern beschränkt das BFH-Urteil (wie auch der Sanierungserlass) die Billigkeitsmaßnahmen jedoch auf Maßnahmen, die das Ziel haben das Unternehmen lebensfähig zu erhalten. Das könnte im Einzelfall zu Abgrenzungsfragen führen. Meines Erachtens müssen die Billigkeitsmaßnahmen auch dann gelten, wenn der Unternehmer bzw. persönlich haftende Gesellschafter mittelbar „begünstigt“ ist, weil z. B. persönliche Schulden/Bürgschaften entfallen solange ein Erhalt des Unternehmens (Fortführung) im Mittelpunkt der Maßnahme steht.

Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass die Revision des Urteils vom FG München beim VIII Senat und damit bei einem anderen Senat des BFH anhängig ist. Somit bleibt dessen Entscheidung noch abzuwarten.

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