StB Dr. Thomas Töben, Partner bei P+P Pöllath + Partners, Berlin

Inländer sind mit ihren weltweit erzielten in- und ausländischen Einkünften grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig. Dagegen sind Ausländer nur „beschränkt” steuerpflichtig. „Beschränkt” deshalb, weil sich die Steuerpflicht für Ausländer nur auf inländische Einkünfte erstreckt, die einen in § 49 EStG konkretisierten Inlandsbezug haben. Der Katalog der Einkünfte in § 49 EStG ist abschließend. Er umfasst nicht alle Einkünfte aus inländischen Quellen. Warum sollte er ausländische Einkünfte überhaupt umfassen?

„Zunächst sind inländisch alle Einkünfte, die nicht ausländisch i. S. von § 34d EStG sind”. So lautete eine eingängige Definition im Schmidt-Kommentar bis zur Aufl. 30 aus dem Jahr 2011 (dort zuletzt § 49 Rdn. 4). Vermutlich wegen des Auseinanderdriftens der an sich korrespondierenden Regelungen in § 34d EStG einerseits und § 49 EStG andererseits wurde in den Folgeauflagen an dieser „griffigen“ Definition nicht mehr festgehalten. Dennoch gilt nach wie vor: Dividenden von und Anteilsveräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften sind ausländische Einkünfte (§ 34d Nr. 6 und Nr. 4b EStG). Das gilt auch dann, wenn solche Einkünfte nicht direkt, sondern als gewerbliche Einkünfte „durch eine” ausländische Betriebstätte erzielt werden (§ 34d Nr. 2a EStG).

Korrespondierend sind von Ausländern erzielte Dividenden inländischer Kapitalgesellschaften und Anteilsveräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften inländische Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 5a und Nr. 2c) aa) EStG); auch, und man mag sagen erst recht, wenn sie nicht direkt, sondern als inländische gewerbliche Einkünfte i. S. von § 15 bis 17 EStG durch eine inländische Betriebstätte erzielt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG). Man könnte von einer Art „innerstaatlichem Betriebstättenvorbehalt“ sprechen, ein Begriff der im DBA-Recht Bedeutung und dort eine vergleichbare Stoßrichtung hat. Zwar spricht § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG insoweit von inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb, „für die” eine Betriebstätte im Inland unterhalten wird. Jedoch sind die Worte „für die” ebenso auszulegen und zu verstehen wie die Worte „durch die” in § 34d Nr. 2a EStG. Ein darüber hinausgehendes Besteuerungsrecht wäre mit dem schon nach innerstaatlichem Recht geltenden Quellenprinzip nicht zu vereinbaren (BFH 24. 2.1988 – I R 95/84).

Auch wenn Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften und Anteilsveräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften grundsätzlich ausländische Einkünfte sind (vgl. oben), könnten sie jedoch – wie entsprechende Einkünfte bzgl. inländischer Kapitalgesellschaften (vgl. oben) – „inländische Einkünfte“ sein, wenn solche Einkünfte als gewerbliche Einkünfte „durch eine” eine inländische Betriebstätte erzielt werden. Wann aber werden Dividenden und Anteilsveräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften „durch eine” inländische Betriebstätte erzielt? Die Antwort auf diese Frage hat Bedeutung vor allem dann, wenn solche Einkünfte durch eine inländische Personengesellschaft mit deutscher (Geschäftsleitungs-) Betriebstätte erzielt werden, die als nur gewerblich geprägt oder – wegen einer nachgeschalteten gewerblichen Tochter-Personengesellschaft – als gewerblich infiziert gilt (§ 15 Abs. 3 EStG), an der jedoch nur oder auch Ausländer aus DBA-Staaten (vgl. unten) oder Nicht-DBA-Staaten (vgl. unten) beteiligt sind.

Sind Gesellschafter aus DBA-Staaten an einer deutschen Personengesellschaft i. S. von § 15 Abs. 3 EStG beteiligt, hat Deutschland für durch eine solche, nur fiktiv gewerbliche Personengesellschaft mittelbar erzielte Dividenden und Anteilveräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften kein Besteuerungsrecht. Die gewerbliche Prägung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft spielt abkommensrechtlich keine Rolle. Das gilt auch für gewerblich infizierte, ansonsten selbst jedoch nur vermögensverwaltend tätige Personengesellschaften. Denn als „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens“ oder als Produkt einer „gewerblichen Tätigkeit“ sind nicht diejenigen Einkünfte anzusehen, die nach deutschem Recht nicht originär Einkünfte aus Gewerbebetrieb „sind“, sondern nur als solche „gelten“. Um solche handelt es sich aber bei den in § 15 Abs. 3 EStG genannten Einkünften (so BFH-Urteil vom 28. 4. 2010 – I R 81/09, DB 2010 S. 1322 DB0359216; Nitzschke, IStR 2011 S. 838; Buciek, FR 2010 S. 907; Gebert/Schmitz, IStR 2010 S. 525).

Entsprechendes sollte auch gelten, soweit an einer deutschen, nur gewerblich geprägten oder infizierten, ansonsten jedoch selbst nur vermögensverwaltend tätigen deutschen Personengesellschaft Ausländer in Nicht-DBA-Staaten beteiligt sind. Zwar folgt das – mangels DBA – nicht bereits aus einer Auslegung von DBA-Vorschiften zu dem Begriff (gewerbliche) „Unternehmensgewinne“ im Zusammenhang mit dem DBA-Betriebstättenvorbehalt. Hier ergibt sich die gleiche Rechtsfolge vielmehr aus einer im Hinblick auf das Quellenprinzip gebotenen, einschränkenden Auslegung des § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG. Danach setzt ein (beschränktes) Besteuerungsrecht für Betriebstätteneinkünfte – wie in vielen älteren DBA (und letztlich auch den neueren DBA) – voraus, dass die entsprechenden Einkünfte „durch eine“ Betriebstätte erzielt werden. Die vom BFH insoweit herausgearbeiteten Grundsätze zu entsprechenden DBA-Vorschriften mit insoweit identischem Wortlaut (u. a. BFH-Urteil vom 17. 12. 2003 – I R 47/02 zum DBA Luxemburg,) sind auf § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG übertragbar. Danach können die hier in Rede stehenden, insbesondere ausländischen Einkünfte als inländische gewerbliche Betriebstätteneinkünfte nur insoweit der beschränkten Steuerpflicht unterworfen werden, als sie einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Betriebstätte tatsächlich ausgeübten gewerblichen Tätigkeit stehen und sich deshalb die entsprechenden Erträge als Nebenerträge der aktiven Betriebstättentätigkeit darstellen. Das mag u.a. dann, aber auch nur dann der Fall sein, wenn in der Betriebstätte eine mehr als nur partielle geschäftsleitende Holdungfunktion im Hinblick auf mehrere Beteiligungsgesellschaften ausgeübt wird.

WP/StB Prof. Dr. Ulrich Prinz, KPMG, Köln

Seit Jahren wird im BFH um das Verhältnis rechtlicher zu wirtschaftlicher Verursachung einer rückstellungsbegründenden Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag gerungen. Einvernehmlich gilt: ein „Sonderrecht“ für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen besteht nicht, die rechtli­chen/wirtschaftlichen Konkretisierungserfordernisse sind lediglich eigenständig auf die besonde­ren Belange öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen anzuwenden. Der I. Senat des BFH hat nun in seinem Urteil vom 6. 2. 2013 (I R 8/12, DB 2013 S. 1087) zu einer öffentlich-rechtlichen Anpassungsverpflichtung nach der TA Luft (Technische Anleitung zur Reinhaltung der Luft vom 24. 7. 2002) eine bemerkens­werte Akzentverschiebung vorgenommen und bewegt sich damit ausdrücklich – durch Nennung im Leitsatz – auf die Sichtweise des IV. Senats zu. Die TA Luft II-Entscheidung des BFH wird in die „Rückstellungsannalen“ eingehen. Trotz konkretisierender behördlicher Anweisung zur Um­rüstung einer Altanlage dahingehend, dass bestimmte Emissionswerte spätestens ab einem be­stimmten in der Zukunft liegenden Stichtag einzuhalten sind, ist die Rechtsverpflichtung an ei­nem Bilanzstichtag vor Fristablauf noch nicht entstanden. Am Bilanzstichtag wirtschaftlich ver­ursacht war die Verpflichtung ohnehin nicht. Eine Rückstellungsbildung während der Übergangs­frist scheidet entgegen der mit einem Nichtanwendungserlass durch die Finanzverwaltung (vom 21. 1. 2003 – IV A 6 – S 2137 – 2/03, BStBl. I 2003 S. 125 = DB 2003 S. 239) belegten TA Luft I-Entscheidung (BFH-Urteil vom 27. 6. 2001 – I R 45/97, BStBl. II 2003 S. 121 = DB 2001 S. 1698) aus – das ist die schlechte Nachricht. Besteuerungspraktisch konnte man ohnehin nicht von der Anerkennung einer solchen Anpassungsrückstellung ausgehen. I. und IV. Senat bewegen sich auf eine einheit­liche Rückstellungslinie zurück – das ist die gute Nachricht. Die Steuerplanungssicherheit der Unternehmen wird verbessert. Der I. Senat ist erkennbar um „Rückstellungsharmonie“ bemüht.

Der konkrete TA Luft II-Rechtsstreit

Konkret geht es im Rechtsstreit der Jahre 2005/2006 um den Betrieb einer Feuerungsanlage durch eine inländische AG. Die zuständige Umweltbehörde verfügte am 1. 7. 2005 die Einhaltung bestimmter Emissionswerte spätestens ab dem 1. 10. 2010. Für die erwarteten Umrüstungs­kosten bildete die Klägerin den Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG entsprechende Rückstel­lungen, die das FG Münster (Urteil vom 14. 12. 2011– 10 K 1471/09 K, G, EFG 2012 S. 944) unter Berufung auf die TA Luft I-Entscheidung des BFH erstinstanzlich akzeptierte; das Revisionsurteil des BFH vom 6. 2. 2013 lehnt die Rückstel­lungsbildung dagegen ab. Der I. Senat taucht dabei tief in die Rechtsqualität des behördlichen Verwaltungsakts ein und stellt auf dessen „innere Wirksamkeit“ ab (Rdn. 13). Die auf die TA Luft 2002 gegründete behördliche Verfügung verpflichtet nur dazu, Altanlagen nach einem ein­heitlichen und umfassenden Konzept innerhalb einer definierten Übergangsfrist unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes an den Stand der Technik von Neuanlagen heranzuführen (Rdn. 14). An den Bilanzstichtagen innerhalb der Übergangsfrist wird deshalb eine rückstellungs­relevante Rechtsverpflichtung zur Einhaltung der Emissionsgrenzwerte nicht begründet. Bereits „dem Grunde nach“ scheidet eine Rückstellungsbildung daher aus. Dies hatte der IV. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 13. 12. 2007 (IV R 85/05, BStBl. II 2008 S. 516 = DB 2008 S. 1013) in Abgrenzung zur TA Luft I-Entscheidung des I. Senats bezogen auf eine öffentlich-rechtliche Anpassungsver­pflichtung von Tankstellen mit Gasrückführungssystemen auch so gesehen. Dem schließt sich der I. Senat nun mit TA Luft II an und gibt seine frühere Senats-Rspr. ausdrücklich auf (Rdn. 19). Der „iterative Erkenntnisgewinn“ des BFH entzieht dem verwaltungsseitigen Nichtanwen­dungserlass vom 21. 1. 2003 die Grundlage. Eine wirtschaftliche Verursachung der Anpassungsver­pflichtung zu den relevanten Bilanzstichtagen lag wegen ihres Zukunftsbezugs – künftiger er­tragsgenerierender Betrieb der Anlage – ohnehin nicht vor. Mit der Sonderregelung des § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG, wonach ein Rückstellungsverbot für Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines künftigen Wirtschaftsguts besteht, brauchte sich der I. Senat nicht mehr befassen.

Erste Beratungserkenntnisse

Wirklich unerwartet kommt der Schwenk des I. Senats zur fehlenden rechtlichen Entstehung einer dem Umweltschutz dienenden Anpassungspflicht nicht. Die Finanzverwaltung hatte mit ihrem Nichtanwendungserlass seit Jahren „das Bein steif gehalten“. Derartige frühzeitige Rückstel­lungsbildungen werden in der Besteuerungspraxis zumindest rechtsbehelfsbelegt sein. Der „Rück­stellungsschaden“ für die Unternehmen wird sich nach meinem Eindruck in Grenzen halten. Rück­stellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen können deshalb trotz konkreter behördlicher Anweisung i. d. R. – danach erscheinen Ausnahmen in Sonderfällen möglich – erst gebildet werden, wenn die eingeräumte Frist zu ihrer Erfüllung am maßgeblichen Bilanzstichtag bereits abgelaufen ist. Ansonsten fehlt es an der rechtlichen Verpflichtungsentstehung. Ohne bereits vorliegende wirtschaftliche Verursachung kann kein Rückstellungsansatz erfolgen. In der Praxis sollte man rückstellungsrelevante behördliche Verfügungen im Umweltschutzbereich auf diesen Rechtsaspekt der TA Luft II-Entscheidung abklopfen. Klar ist nun: Die behördliche Verfügung allein begründet nicht die Rechtspflicht; ohne rechtliche Verpflichtung oder wirtschaftliche Ver­ursachung vor dem Bilanzstichtag gibt es keine Rückstellungsbildung. Offen bleibt, welche kon­kreten Kriterien erfüllt sein müssen, um eine „wirtschaftliche Verursachung“ von Aufwand vor dem Bilanzstichtag zu begründen. Auch das Verhältnis von rechtlicher Entstehung zu wirtschaft­licher Verursachung bleibt weiter zu klären. Zusammengefasst: Die TA Luft II-Entscheidung des BFH ist ein wichtiger Mosaikstein in der Rückstellungsjudikatur zu Umweltschutzfragen. Wei­tere, die Rechtslage klärende, Urteile müssen folgen.

Prof. Dr. Ulrich Prinz

WP/StB, Köln

StB Dr. Michael Best, Partner bei P+P Pöllath + Partners, München

Der Gewinn aus der Veräußerung einer Immobilie kann steuerfrei sein oder aber, bei Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels, der vollen ESt und GewSt unterliegen. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 27. 9. 2012 – III R 19/11, DB 2013 S. 1152) liegt ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann vor, wenn die Veräußerung der Immobilie nachweislich in einer Notsituation erfolgte.

Der Gewinn aus einer im Privatvermögen gehaltenden Immobilie ist grundsätzlich steuerfrei. Dies gilt insbesondere, wenn die Immobilie privaten Wohnzwecken dient. Allerdings gibt es hiervon zwei Ausnahmen: Wenn zwischen Kauf und Verkauf der Immobilie weniger als 10 Jahre liegen (und die Immobilie nicht privaten Wohnzwecken dient), handelt es sich um einen voll steuerpflichtigen Spekulationsgewinn nach § 23 EStG. Die zweite Ausnahme, gewerblicher Grundstückshandel, beruht auf Richterrecht. Liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, so sind alle Gewinne, die dieser gewerblichen Tätigkeit zuzuordnen sind, sowohl einkommensteuer- als auch gewerbesteuerpflichtig.

Inhaltlich geht es dabei um die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einer gewerblichen Tätigkeit. Private Vermögensverwaltung liegt nach der Auffassung der Rspr. nur dann vor, wenn die Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz im Vordergrund steht. Ist die Tätigkeit hingegen auf Substanzverwertung durch Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen gerichtet, handelt sich um eine gewerbliche steuerpflichtige Tätigkeit. Zu der Frage, wann diese Grenze der Fruchtziehung überschritten ist, existiert eine Vielzahl von Urteilen der FG und des BFH.

Insbesondere hat die Rspr. im Interesse der Rechtsicherheit die sog. Drei-Objekt-Grenze entwickelt. Danach wird der Bereich der privaten Vermögensverwaltung i. d. R. dann überschritten, wenn der Stpfl. mehr als drei Objekte veräußert und zwischen Kauf bzw. Errichtung des Objekts und dessen Verkauf jeweils ein enger zeitlicher Zusammenhang von i. d. R. nicht mehr als 5 Jahren besteht. Objekt i. S. dieser Drei-Objekt-Grenze ist dabei jedes selbstständig veräußerbare Immobilienobjekt, d. h. Wohneinheiten wie Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen, unbebaute Grundstücke bzw. Parzellen, aber auch Miteigentumsanteile an den zuvor genannten Objekten sowie Anteile an Grundstückspersonengesellschaften. Dabei spielt es keine Rolle, ob das Objekt im Inland oder Ausland gelegen ist. Ausnahmsweise können Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten (nur) ein Objekt i. S. der Drei-Objekt-Grenze sein.

Aber auch ohne Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze kann gewerblicher Grundstückshandel vorliegen (sog. originärer Grundstückshandel). Solche Fälle sollen insbesondere vorliegen bei

(1)         Bebauung auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers

(2)         Nähe des Stpfl. zum Baubereich

(3)         Grundstücksveräußerung vor Bebauung

(4)         Erwerb eines Objektes in unbedingter Veräußerungsabsicht und

(5)         Veränderung des erworbenen Objektes zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit

Mit der Drei-Objekt-Regel hat der BFH einen Anscheinsbeweis entwickelt, d. h. bei Vorliegen dieser Merkmale sprechen die Indizien für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels. In Bezug auf die Abgrenzung von der dauerhaften Fruchtziehung bedeute dies ein Indiz dafür, dass die Immobilien mit Veräußerungsabsicht erworben worden sind. Die Rspr. stellt damit auf die Intention im Zeitpunkt des Erwerbs der Immobilien ab. Von Bedeutung könne in diesem Zusammenhang sein, ob die Immobilien mit langfristiger Finanzierung erworben worden sind bzw. ob langfristige Mietverträge abgeschlossen wurden.

Vor diesem Hintergrund ist das Urteil des BFH vom 27. 9. 2012 zu sehen. Der BFH kommt zum Ergebnis, dass die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien für eine Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel (oder zur Vermögensverwaltung) unerheblich sind. Dies gelte auch für wirtschaftliche Zwänge wie z. B. die Ankündigung von Zwangsmaßnahmen durch einen Grundpfandgläubiger. Maßgebend für die Widerlegung des Anscheinsbeweises seien nicht die Gründe für den Verkauf, denn diese können i. d. R. keinen Hinweis auf die unterstellte, bedingte Veräußerungsabsicht beim Erwerb geben. In diesem Sinne hat die Rspr. bereits zuvor entschieden, dass auch Immobilienveräußerungen im Rahmen von Scheidung, Wegzug oder Finanzierungsproblemen einen gewerblichen Grundstückshandel auslösen können. Sogar rückabgewickelte Verkäufe sollen indiziell Bedeutung für den gewerblichen Grundstückhandel haben.

So sehr es zu begrüßen ist, dass die Rspr. im Interesse der Rechtsicherheit einen (objektiv) anwendbaren Maßstab entwickelt, ist es gleichwohl befremdlich, wenn derartige Zwangssituationen bei der Beurteilung der Veräußerungsabsicht unberücksichtigt bleiben. In vielen Fällen derartiger Zwangssituationen wäre es vermutlich nicht, zumindest aber nicht zu diesem Zeitpunkt, zu der Veräußerung der Immobilie gekommen. Dies kann meines Erachtens nicht unberücksichtigt bleiben. Denn schließlich wird gerade aus dem tatsächlichen Verkauf das Indiz abgeleitet. Wenn aber dieser Verkauf unfreiwillig erfolgte, scheint mir die Indizwirkung fragwürdig zu sein.

Gleichwohl wird man sich in der Praxis hierauf einrichten müssen. Zwar wird man deshalb die Zwangssituation nicht vermeiden können, jedoch muss der Stpfl. die hieraus resultierenden Konsequenzen (Steuerpflicht der Veräußerung bzw. eventuell bereits früher getätigter Veräußerungen) erkennen und bei seinen Maßnahmen berücksichtigen.

RA/StB Dr. Martin Klein, Partner bei Hengeler Mueller, Frankfurt/M.

Nunmehr nur noch wenige Wochen vor seinem geplanten Inkrafttreten hat es das AIFM-StAnpG am 7. 6. 2013 nicht geschafft, die Hürde „Bundesrat“ zu überspringen; es befindet sich wegen zweier offener Punkte auf dem Weg in den Vermittlungsausschuss.

Hintergrund und Werdegang

Mit dem am 16. 5. 2013 vom Deutschen Bundestag beschlossenen „Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz“ (AIFM-StAnpG) sollen steuerrechtlich die aufsichtsrechtlichen Änderungen nachvollzogen werden, die durch die Umsetzung der europäischen Alternative Investment Fund Manager-Richtlinie (AIFM-Richtlinie) ausgelöst werden. Durch das AIFM-Umsetzungsgesetz wird das bisherige Investmentgesetz (InvG) durch ein neues Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) ersetzt, das erstmals sämtliche Arten von Fonds und deren Verwalter einer Finanzaufsicht unterwirft. Damit müssen diverse Gesetze, die – wie das Investmentsteuergesetz (InvStG) – bisher Bezug auf das InvG genommen haben, nunmehr ebenfalls geändert werden.

Zukünftig stellt das InvStG nicht mehr auf Investmentvermögen ab, sondern unterscheidet zwischen Investmentfonds, für die auch weiterhin das im Grundsatz unveränderte privilegierte Besteuerungsregime des InvStG gilt, und Investitionsgesellschaften. Als Investmentfonds gelten nur OGAW (Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren, die den Vorgaben der RL 2009/65/EG entsprechen) und AIF (Alternative Investmentfonds i. S. der RL 2011/61/EU), wenn sie jeweils – also die AIF und die OGAW – bestimmte Anlagebestimmungen erfüllen. OGAW und AIF, die das nicht schaffen, sind ebenso wie geschlossene Fonds sogenannte „Investitionsgesellschaften“, für die und für deren Anleger andere, grundsätzlich weniger vorteilhafte Steuerfolgen gelten.

Das AIFM-StAnpG blickt auf eine wechselhaften Werdegang zurück: Ein Referentenentwurf von Anfang Dezember 2012 war in der Fachwelt auf heftige Kritik gestoßen. Deshalb brachte die Bundesregierung Anfang März 2013 einen ergänzten (z. B. keine Pauschalbesteuerung, s. dazu unten) Entwurf in den Bundestag ein. Dieser gab wiederum dem Finanzausschuss des Bundesrats Anlass zur Kritik, welche der Bundestag bereits in erheblichem Umfang beherzigte, als er am 16. 5. 2013 den Entwurf des AIFM-StAnpG in einer verschärften Fassung (z. B. durch die Begrenzung des grandfatherings, einer Art steuerlicher Bestandsschutzes für bestehende Investmentvermögen) annahm. Jedoch gehen dem Bundesrat diese Änderungen nicht weit genug. Er stimmte dem von dem Bundestag beschlossenen AIFM-StAnpG nicht zu, sondern rief am 7. 6. 2013 den Vermittlungsausschuss an.

Zwei offene Punkte – InvKG und Pauschalbesteuerung

Bundesrat und Bundestag liegen in nur noch zwei Punkten auseinander:

Offene Investmentkommanditgesellschaft für das sog. pension asset pooling: Das vom Bundestag beschlossene AIFM-StAnpG sieht vor, steuerliche Hindernisse zu beseitigen, die eine deutsche offene Investmentkommanditgesellschaft (InvKG) als ein Investmentvehikel für das sog. pension asset pooling im internationalen Vergleich benachteiligen. Beim sog. pension asset pooling geht es darum, Vermögen, die zur Sicherung und Bedienung von Pensionsverbindlichkeiten verwaltet werden müssen, möglichst effektiv zusammenzufassen (neudeutsch: zu poolen), um so das Ergebnis für den Begünstigten zu verbessern. Anders als andere Investmentvermögen ist eine Kommanditgesellschaft (KG) für die Zwecke der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) grundsätzlich transparent, sodass ein Anleger, dem Vergünstigungen nach einem DBA zustehen, diese auch im Falle einer Investition über eine KG nutzen kann. Im Wesentlichen handelt es sich dabei um die Möglichkeit, ausländische Quellensteuern auf Dividenden oder Zinsen zu ermäßigen. Attraktiv ist das aber nur, wenn Anleger einer InvKG nicht anderweitig benachteiligt werden, also wie die Anleger anderer Investmentfonds das privilegierte Besteuerungsregime des InvStG (z. B. die Regeln über nur begrenzt zu erfassende ausschüttungsgleiche Erträge) nutzen können und die InvKG wie andere Investmentfonds von der GewSt befreit wird. Das – sowie die Schaffung der InvKG als privilegiertes Investmentvehikel überhaupt – lehnt der Bundesrat u. a. aus der Sorge ab, die InvKG könne außer dem vorgesehenen pension asset pooling auch für andere Gestaltungen missbraucht werden. Aufgrund einer „systemwidrigen Vermengung der Besteuerungsgrundsätze bei Personengesellschaften und Investmentfonds“ seien zahlreiche Rechtsfragen unklar. Die InvKG solle daher jedenfalls nicht jetzt und damit nach Ansicht des Bundesrates „übereilt“ eingeführt werden. Diese Furcht vor Übereilung erstaunt angesichts des Umstandes, dass seit Jahren darum gerungen wird, auch in Deutschland ein solches Vehikel für das pension asset pooling zur Verfügung zu stellen, damit die Beteiligten nicht mehr zur Vermeidung steuerlicher Nachteile in das europäische Ausland auszuweichen, wo es solche Vehikel schon lange gibt.

Pauschalbesteuerung: Der Bundesrat fordert zudem erneut eine schon in § 19 Abs. 2 InvStG i. d. F. des ursprünglichen Referentenentwurfs des BMF vorgesehene, nach heftiger Kritik daran dann aber nicht in den Regierungsentwurf übernommene und an § 6 InvStG orientierte Regelung für eine pauschale Besteuerung der Anleger einer inländischen oder ausländischen Kapital-Investitionsgesellschaft. Danach sollten die Anleger neben den erhaltenen Ausschüttungen 70% der Wertsteigerung des Anteils, mindestens jedoch 6% des letzten Rücknahmepreises zu versteuern haben.

Der Bundesrat befürchtet, ohne eine solche Pauschalregelung könnten insbesondere in ausländischen Kapital-Investitionsgesellschaften dauerhaft Gewinne steuerneutral thesauriert werden. Ihm reicht nicht, dass über die auf seinen Wunsch explizit vorgesehene Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG bestimmte passive, niedrig besteuerte Einkünfte einer missbräuchlichen zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft auch im Falle ihrer Thesaurierung bei deren Gesellschafter in Deutschland besteuern werden können. Insbesondere stört den Bundesrat, dass der EuGH diese sog. Hinzurechnungsbesteuerung aus unionsrechtlichen Gründen auf Fälle beschränkt sehen will, in denen „rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen“ mit dem Zweck errichtet werden, der Steuer im Inland zu entgehen.

Über ihr Ziel, eine steuerfreie Thesaurierung erzielter Erträge zu verhindern, schießt aber die von dem Bundesrat geforderte Pauschalbesteuerung weit hinaus. Denn im Zweifel wird damit Substanz besteuert (jährlich 6% des letzten Rücknahmepreises), und das erstmals seit Einführung ähnlicher Regime in dem früheren Auslandsinvestmentgesetz und dann dem InvG ohne Rücksicht auf von der Kapital-Investitionsgesellschaft im Ausland gezahlte Steuer und ohne die Möglichkeit, dies durch die Erfüllung von Veröffentlichungs- und Berichtspflichten abzuwehren.

Erfreulich, und zwar für die wohl unausweichlichen gerichtlichen Auseinandersetzungen mit dem Pauschalbesteuerungsregime, ist nur, dass der Bundesrat sehr offen zugibt, damit eigentlich nur bei „ausländischen Investitionsgesellschaften“ aus – so wörtlich – „fiskalischen Gesichtspunkten“ die unliebsamen „Beschränkungen durch die EuGH-Rechtsprechung“ unterlaufen zu wollen.

Mit im Paket – die Regeln zu Verpflichtungsübernahmen

Das vom Bundesrat in den Vermittlungsausschuss gesendete Paket enthält auch die im Laufe des Jahres in verschiedenen Gesetzgebungsverfahren (z. B. dem Gemeinnützigkeitsentbürokratisierungsgesetz) „versteckten“ und nun nochmals ergänzten ertragsteuerlichen Regeln zu Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen.

RA Dr. Nico Fischer, Counsel bei P+P Pöllath + Partners, München

Bei Einführung der Abgeltungsteuer prognostizierte der Gesetzgeber eine drastische Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für Einkünfte aus Kapitalvermögen. Durch die Einführung eines besonderen Steuertarifs bei gleichzeitiger Verbreitung der Bemessungsgrundlage sollte eine erhebliche steuerliche Entlastung erreicht werden. Ob diese hohen Ziele erreicht wurden, ist zweifelhaft. Solche Zweifel ruft auch die steuerliche Behandlung von Darlehen mit Angehörigen hervor.

Von dem besonderen Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen i. H. von 25% (plus SolZ und KiSt) in § 32d EStG ordnet dessen Abs. 2 verschiedene Ausnahmen an, mit denen der Gesetzgeber tatsächliche oder vermutete Gestaltungsmaßnahmen verhindern will, die sich aus der Steuersatzspreizung zwischen dem besonderen Steuertarif der Abgeltungsteuer und dem allgemeinen progressiven Steuertarif ergeben. So findet z. B. der besondere Steuertarif der Abgeltungsteuer keine Anwendung, wenn die Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft an Anteilseigner gezahlt werden, die zu mindestens 10% an der Schuldnerin beteiligt sind oder bei bestimmten Fällen von back-to-back-Finanzierungen, in denen z. B. der Gesellschafter bei einer Bank eine Einlage unterhält und die Bank in gleicher Höhe einen Kredit an die Gesellschaft vergibt.

Für die Besteuerung von Angehörigendarlehen ist eine dritte Fallgruppe bedeutsam: Für die Kapitalüberlassung zwischen einander nahe stehenden Personen ordnet der Gesetzgeber die Anwendung des progressiven Steuersatzes an (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst.  a EStG). Bereits in der Vergangenheit wurde diskutiert, ob der Gesetzgeber bei dieser Regelung über das Ziel hinausgeschossen ist. Daher wurde nachträglich die Einschränkung ins Gesetz aufgenommen, dass die Anwendung des besonderen Steuertarifs der Abgeltungsteuer nur ausgeschlossen ist, wenn die entsprechenden Ausgaben sich als beim Schuldner steuerlich auswirken, also der Effekt der Steuertarifspreizung genutzt werden kann.

Dennoch überschreitet die Auslegung der Norm durch die Finanzverwaltung weiterhin das zur Vermeidung von Steuergestaltungen angemessene Maß. Während in der Gesetzesbegründung für die Definition des Nahestehens die Regelung des § 1 AStG herangezogen wird, also sog. beherrschender oder außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeter Einfluss ausgeübt werden kann oder ein Beteiligter eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat, hat die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 9. 10. 2012 – IV C 1 – S 2252/10/10013, BStBl. I 2012 S. 953 , Rdn. 136) für die Auslegung des Begriffs des Nahestehens auf die Regelung des § 15 AO zurückgegriffen (offengelassen vom FG Niedersachsen, Urteil vom 18. 6. 2012 – 15 K 417/10, DB0487706, rkr.). Danach soll auch dann, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige sind, der besondere Tarif der Abgeltungsteuer nicht anwendbar sein. Die Finanzverwaltung geht sogar noch weiter und will selbst dann, wenn kein Angehörigenverhältnis vorliegt, von einem Nahestehen ausgehen, wenn die Vertragsbeziehungen einem Fremdvergleich nicht standhalten (gemäß den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 23. 12. 2010 – IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl. I 2011 S. 37 = DB 2011 S. 87, Rdn. 4 bis 6).

Die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach auch Angehörige als Nahestehende zu erfassen sind, widerspricht bereits dem Gesetzeswortlaut. Sie widerspricht aber auch dem Gesetzeszweck der Abgeltungsteuer. Ob ein Familienmitglied sein Geld zu marktüblichen Konditionen an einen Dritten verleiht oder an ein anderes Familienmitglied, darf nicht zu unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen führen. Dies gilt umso mehr, als auch der Schutz von Ehe und Familie durch Art. 6 Abs. 1 GG eine entsprechende Auslegung der Norm fordert.

Das Ziel der Missbrauchsvermeidung überschreitet die Finanzverwaltung auch dann, wenn sie einen Fall des Nahestehens sogar annimmt, wenn zwar keine Angehörigen i. S. von § 15 AO beteiligt sind, der Darlehensvertrag aber einem Fremdvergleich nicht standhält. Denn hierbei zieht sie als Vergleichsmaßstab die Vertragsgestaltungen heran, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Der Fremdvergleich setzt danach insbesondere voraus, dass eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeitpunkt der Rückzahlung des Darlehens getroffen worden ist, die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet werden und der Rückzahlungsanspruch ausreichend besichert ist. Häufig wird es aber – ungeachtet einer entsprechenden Darlehensvereinbarung und einer tatsächlichen und ordnungsgemäßen Durchführung – bei Privatdarlehen an einer Besicherung fehlen. Wenn schon kein Angehörigenverhältnis vorliegt, sollte der Fremdvergleich i. d. R. bereits deshalb erfüllt sein, weil sich mit den Parteien fremde Dritte gegenüberstehen.

Der Wunsch des Gesetzgebers, Steuergestaltungen zu verhindern, welche die Differenz zwischen dem progressiven Steuertarif und dem besonderen Steuertarif der Abgeltungsteuer ausnutzen, ist legitim. Ein denkbarer Fall wäre, dass ein Ehegatte dem anderen Ehegatten ein Darlehen für dessen Betrieb oder zum Erwerb einer vermieteten Immobilie gibt, wobei sich aufgrund einer Zusammenveranlagung die Tarifspreizung zwischen voll abziehbarem Zinsaufwand und den nur mit dem Abgeltungsteuertarif versteuerten Zinseinnahmen auswirkt. Demgegenüber fehlt es gerade an einer solchen Ausnutzung der Tarifspreizung, wenn ein Kind seinen Eltern ein Darlehen in vergleichbaren Konstellationen gewährt. Zwar würden sich beim Darlehensnehmer die Zinsaufwendungen mit dem progressiven Steuertarif auswirken, während die Zinseinnahmen nur der Abgeltungsteuer unterliegen. Dies stellt aber keinen Belastungsvorteil dar und führt zum gleichen Ergebnis wie die Kreditaufnahme des Darlehensnehmers bei einer Bank, während der Darlehensgeber das Geld (hiervon unabhängig) bei einer Bank angelegt. Selbst für den Fall, dass Darlehensaufnahme und -anlage des Geldes bei derselben Bank erfolgen, erkennt der Gesetzgeber an, dass es bei der Anwendung der Abgeltungsteuer für den Darlehensgeber bleibt, wenn eine marktübliche Verzinsung vereinbart wurde oder wenn es an einem Belastungsvorteil fehlt.

Eine Kapitalüberlassung an Familienangehörige darf aber nicht gegenüber einer Anlage bei einer Bank diskriminiert werden. Es ist daher geboten, dass die Finanzverwaltung ihre bisherige Auffassung korrigiert und nicht pauschal bei allen Darlehensgewährungen zwischen Angehörigen i. S. von § 15 AO die Anwendung des Abgeltungsteuertarifs ausschließt.

RA/FAStR/StB Dr. Wolfgang Walter, Stuttgart

Im Steuerboard-Beitrag vom 7. 5. 2012 (DB0474106) wurde hoffnungsvoll über das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12. 12. 2011 (6 K 3103/09) berichtet. Dieses Urteil erging zu einem Gewinnabführungsvertrag, dessen fünfjährige Mindestlaufzeit am 30. 12. (statt am 31. 12.) des fünften geplanten Organschaftsjahres endete. Dass es sich dabei um ein Versehen gehandelt hatte, ist außerhalb der filigranen steuerjuristischen Auslegungsdiskussion offenkundig. Kein vernünftiger Mensch würde bei geplanter Organschaft so terminieren. Es kann keinen sachlichen Grund dafür geben, das Ende auf einen Tag vor dem Ablauf eines Geschäftsjahres zu legen, da zivil- und steuerrechtlich ein Gewinnabführungsvertrag ganze (Rumpf-)Geschäftsjahre umfassen muss. Der Fehler tritt vor allem dann auf, wenn als Vorlage ein älteres Vertragsmuster aus Fällen genommen wird, in denen ein abweichendes Geschäftsjahr mit Juni oder September als Geschäftsjahresende vorgelegen hatte.

Der BFH jedoch vertritt seit Langem die Auffassung, dass bei einem Gewinnabführungsvertrag Unklarheiten nur durch objektive Auslegung der Vertragsurkunde selbst geklärt werden können. Die Tatsache, dass die Vertragsparteien eine steuerliche Organschaft begründen wollen, spielt nach dieser Auffassung entgegen einem klaren und unmissverständlichen Wortlaut keine Rolle, wenn sich nicht ausreichende Anhaltspunkte im Vertrag selbst finden.

Das FG Baden-Württemberg hatte zwar auf der Grundlage der strengen Auffassung des BFH die Klage abgewiesen. Erstmals jedoch hatte ein FG zu erkennen gegeben, dass es bei einer Korrektur des Vertrages wegen offenkundiger Unrichtigkeit durch notariellen Nachtragsvermerk anders sein könnte, wäre die Korrektur noch innerhalb der fünfjährigen Mindestlaufzeit des Vertrags erfolgt, was jedoch nicht der Fall gewesen war. Daran hatte sich die Hoffnung der Praxis festgemacht, die Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags noch rückwirkend zu heilen (vgl. Walter, in: Ernst & Young, KStG, § 14 Rdn. 637). Zu einem notariellen Nachtragsvermerk konnte es im Übrigen überhaupt nur dadurch kommen, dass der Vertrag zusammen mit dem Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter der künftigen Organgesellschaft unnötigerweise beurkundet worden war, was entgegen der für den Gewinnabführungsvertrag im Grunde ausreichenden privaten Schriftform aus Gebührengründen so selten gar nicht ist.

Mit Beschluss vom 23. 1. 2013 (I R 1/12) bestätigt der BFH nun das FG-Urteil im Ergebnis und erneut auch seine strenge Auffassung zu der nur sehr eingeschränkt möglichen Auslegung eines Gewinnabführungsvertrags. Er zerstreut zugleich aufgekommene Hoffnung für die Heilung eines Gewinnabführungsvertrags durch einen notariellen Nachtragsvermerk weitgehend, aber nicht vollständig.

Es müsse ausgeschlossen werden, dass den Vertragsparteien – je nach wirtschaftlicher und steuerlicher Situation – ein „faktisches Wahlrecht“ eingeräumt wird, sich auf den konkreten Vertragstext oder auf ein Redaktionsversehen zu berufen. Auch die erkennbare Absicht, eine Organschaft zu begründen, reiche für sich allein nicht aus, einzelne Vertragsvorschriften gegen deren klaren und unmissverständlichen Wortlaut so auszulegen, dass sie jeweils mit den steuerrechtlich für eine Organschaft geforderten Mindestvoraussetzungen übereinstimmten, insbesondere sei auch die Datumsangabe „30. 12.“ keine offensichtliche Unrichtigkeit, wie sie ein Nachtragsvermerk des Notars erfordere.

Die Auffassung des BFH ist jedoch insoweit kritisch zu sehen, wie die Zulässigkeit eines unterjährigen Kündigungszeitpunkts zur Begründung herangezogen und zusätzlich ausgeführt wird, nur mit gedanklicher Einbeziehung der geplanten Organschaft könne auf den 31. 12. als gewünschten Termin geschlossen werden. Richtigerweise ist die Befristung des Gewinnabführungsvertrags bei Vertragsabschluss klar zu unterscheiden von Kündigungsterminen. Der Grund liegt darin, dass die Mindestlaufzeit im Regelfall nur indirekt geregelt ist, indem der Vertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und ein ordentliches Kündigungsrecht nur zu einem bestimmten Termin nach Ablauf der Mindestlaufzeit eingeräumt wird.

Vielmehr kommt es darauf an, dass ein Gewinnabführungsvertrag auch zivilrechtlich immer nur auf ganze Geschäftsjahre abgeschlossen werden kann. Dies ergibt sich daraus, dass sich der abzuführende Gewinn bzw. der zu ersetzende Verlust gerade aus dem Jahresabschluss ergeben muss. Dies ist bei Vertragsabschluss entscheidend, nicht die spätere Kündigungsmöglichkeit. Auch aus § 240 HGB, der für den Regelfall von einer zwölfmonatigen und immer gleich langen Rechnungsperiode ausgeht, ist zu entnehmen, dass es geradezu offensichtlich ist, dass es keinen Zeitpunkt des bei Vertragsabschluss bestimmten Endes eines Gewinnabführungsvertrags geben kann, der nicht mit einem Monatsende übereinstimmt.

Der Beschluss des BFH überzeugt nicht. Es wurde nicht berücksichtigt, dass ein Gewinnabführungsvertrag bei Vertragsabschluss zivilrechtlich zwingend auf volle (Rumpf-)Ge­schäftsjahre gerichtet sind muss. Ein Vertrag, dessen Laufzeit am Ende einen Tag weniger als ein volles (Rumpf-)Geschäftsjahr umfasst, ist zivilrechtlich unzulässig. Wird er dennoch im Handelsregister eingetragen, ist er offensichtlich unrichtig und kann durch notariellen Nachtragsvermerk berichtigt werden. Bei dieser Auslegung kommt es von Vornherein nicht auf die subjektive Absicht der Vertragsparteien an, die steuerliche Mindestlaufzeit zu erfüllen.

Die Vertragspraxis wird nicht umhin kommen, die vom BFH aufgestellten Grundsätze zu beachten. Allerdings hat es der BFH ausdrücklich offengelassen hat, ob ein Nachtragsvermerk auf Beginn der Mindestlaufzeit zurückwirken kann. Schließlich hat der BFH ausdrücklich erwähnt, es reiche nicht aus, in dem Vertrag, etwa in der Präambel, darauf hinzuweisen, dass die Gründung einer Organschaft gewollt war.

Dies bedeutet zugleich, dass eine Berichtigung in den Fällen wegen offensichtlicher Unrichtigkeit zulässig ist, in denen die steuerlich gewünschte fünfjährige Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrags ausdrücklich und klarer als bisher üblich zum Vertragsinhalt gemacht wird. Aus dem Vertrag müsste sich folglich klar ergeben, dass der Gewinnabführungsvertrag auf die Ergebnisübernahme voller Geschäftsjahre gerichtet ist. Neue Verträge sollten folglich über die bisher üblichen Formulierungen hinausgehen und die Mindestlaufzeit ausdrücklich zum Vertragsinhalt machen. Fehler sind dann wenigstens in den Fällen einer im Grunde unnötiger Beurkundung leichter zu korrigieren. Dieser Lichtblick verbleibt trotz der Bestätigung der strengen Auffassung zur Auslegung eines Gewinnabführungsvertrags durch den BFH.

Leider hat sich durch die sog. kleine Organschaftsreform zu Beginn dieses Jahres nichts daran geändert, dass derartige Schreibfehler eine Organschaft insgesamt von Anfang zum Scheitern bringen können. Es bleibt dabei, dass die Gestaltung einer Organschaftsstruktur und die Abfassung eines Gewinnabführungsvertrags hoch risikobehaftet sind und besondere Sorgfalt erfordern.

StB Dr. Pia Dorfmueller, Partner bei P+P Pöllath + Partners, Frankfurt

Das BMF hat dem Beispiel der Vereinigten Staaten von Amerika, Österreich und Belgien folgend eine „Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen“ erarbeitet. Diese Verhandlungsgrundlage mit Stand vom 17. 4. 2013 wurde am 18. 4. 2013 in Berlin der Öffentlichkeit vorgestellt und zeitgleich auf der Webseite des BMF veröffentlicht. Die Verhandlungsgrundlage ist derzeit nur in deutscher Sprache verfügbar. In Berlin wurde durch Vertreter des BMF angekündigt, dass eine offizielle englische Fassung zeitnah veröffentlicht werden soll.

In der Verhandlungsgrundlage orientiert sich das BMF an dem Aufbau und Inhalt des Musterabkommens der OECD. Analog zum OECD-MA ist beabsichtigt, dass die deutsche Verhandlungsgrundlage in regelmäßigen Abständen aktualisiert werden soll.

Quellensteuer auf Dividenden, Zinsen und Lizenzen

Nach der Verhandlungsgrundlage kann der Quellenstaat – analog zum OECD-MA – Dividenden aus einer unmittelbaren Beteiligung von mindestens 10% des Kapitals (sog. Schachtelbeteiligung) mit einer Quellensteuer von 5% belegen (Art. 10 Abs. 2 Buchst. a). In allen anderen Fällen kann eine Quellensteuer von 15% erhoben werden (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b).

Art. 11 regelt die Besteuerung  von Zinseinnahmen. Art. 12 die Besteuerung von Lizenzgebühren. In beiden Fällen sieht die deutsche Verhandlungsgrundlage kein Quellenbesteuerungsrecht vor.

Keine Regelung zu Personengesellschaften und Sondervergütungen

Etwas überraschend beinhaltet die Verhandlungsgrundlage keine Regelung zu Personengesellschaften. In Deutschland wird die Personengesellschaft (einkommen-)steuerlich als transparent behandelt. Im Ausland dagegen wird die Personengesellschaft meist als intransparent, d. h. als steuerpflichtig, behandelt. Dieser Qualifikationskonflikt wird nun keiner einheitlichen deutschen Lösung in der Verhandlungsgrundlage zugeführt.

Ebenso überrascht, dass die Verhandlungsgrundlage Sondervergütungen nicht regelt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 und Nr. 3 Hs. 2 EStG gehören Vergütungen, die ein Gesellschafter (Mitunternehmer) einer gewerblich tätigen, gewerblich geprägten oder gewerblich infizierten Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb; sie sind Teil des Gewinns der Personengesellschaft. Die Finanzverwaltung ordnet Sondervergütungen den Unternehmensgewinnen (Art. 7) zu (vgl. BMF-Schreiben vom 16. 4. 2010 – IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl. I 2010 S. 354 = DBO350423, Tz. 5). Dies gilt auch dann, wenn das DBA keine ausdrückliche Regelung zur Behandlung der Sondervergütungen enthält (§ 50d Abs. 10 EStG). Die Rspr. sieht dagegen die Spezialartikel (Art. 11, 12 etc.) als einschlägig an. Dieser Konflikt ließe sich nur dadurch lösen, dass in DBA ausdrücklich eine Regelung aufgenommen werden würde.

Welche Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sieht die Verhandlungsgrundlage vor?

Das BMF ist in der Verhandlungsgrundlage seiner bisherigen DBA-Praxis gefolgt und sieht für Deutschland als Ansässigkeitsstaat grundsätzlich die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Satz 4) vor, jedoch unter dem Vorbehalt, dass die entsprechenden Einkünfte oder Vermögenswerte in dem anderen Vertragsstaat tatsächlich besteuert werden (sog. Subject-to-tax Klausel; Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. bb). Ansonsten kommt die Anrechnungsmethode zur Anwendung, wonach die Besteuerung auf das (höhere) deutsche Steuerniveau hinaufgeschleust wird (Art. 22 Abs. 1 Buchst. c). Zu bemerken ist, dass die Subject-to-tax Klausel nicht eine tatsächliche Besteuerung zu einem Mindestsatz voraussetzt.

Darüber hinaus beinhaltet die deutsche Verhandlungsgrundlage eine Aktivitätsklausel. Danach kommt die Freistellungsmethode bei Unternehmensgewinnen, Dividenden aus einer Schachtelbeteiligung und Gewinnen aus der Veräußerung von Betriebsstättenvermögen nur bei Vorliegen bestimmter Aktivitäten (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d) zur Anwendung.

Ferner wird der Methodenartikel in der Verhandlungsgrundlage durch eine Switch-over Klausel für Qualifikationskonflikte (Art. 22 Abs. 1 Buchst. 2 Doppelbuchst. aa) und Notifikationseinkünfte (Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. cc) abgerundet.

RA Dr. Gerhard Specker, Counsel bei P+P Pöllath + Partners, Berlin

Seit Dezember 2011 stehen neue Rechtsbehelfe gegen überlange (Finanz-)Gerichtsprozesse zur Verfügung (§ 198 GVG). Mit der Verzögerungsrüge kann der Kläger eine unangemessene Verfahrensdauer beim Finanzgericht rügen. Verzögert sich das Verfahren dennoch weiter, kann der Kläger frühestens sechs Monate nach der Verzögerungsrüge (und spätestens bis sechs Monate nach Abschluss des Verfahrens) eine Entschädigung beim BFH einklagen. Bei einer unangemessenen Dauer des Gerichtsverfahrens hat der Kläger Anspruch auf Ersatz des dadurch entstandenen immateriellen und materiellen Schadens. Diese Klage besteht nach Auffassung des BFH parallel zur Amtshaftungsklage, die andere Voraussetzungen hat und stets vor dem Landgericht erhoben werden muss (siehe dazu meinen Beitrag vom 20. 6. 2012, DB0481947).

Für den durch die Verzögerung verursachten immateriellen Schaden kann grundsätzlich eine pauschale Entschädigung von 1.200 € für jedes Jahr der Verzögerung verlangt werden. Der BFH lehnt in seiner ersten Sachentscheidung zu den neuen Rechtsbehelfen die geforderte Entschädigung ab und sieht die bloße Feststellung der überlangen Verfahrensdauer als ausreichende Wiedergutmachung an (Urteil vom 17. 4. 2013 – X K 3/12, DB0592398). Der Kläger hatte dem BFH diese Entscheidung allerdings leicht gemacht.

Unangemessene Verfahrensdauer nach 24 bis 30 Monaten

Die Angemessenheit der Verfahrensdauer richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Unter Rückgriff auf das BVerfG geht der BFH davon aus, dass bei einem Instanzgericht ein Abwarten von 30 Monaten den verfassungsrechtlichen Anforderungen an einen effektiven Rechtsschutz jedenfalls nicht mehr genügt. Ein Finanzgericht müsse daher im Regelfall nach etwa 24 bis 30 Monaten tätig werden.

Im Ausgangsverfahren war diese Frist deutlich überschritten. Denn nach Austausch der vorbereitenden Schriftsätze bis zum 2. 6. 2006 wurde das Finanzgericht erst am 17. 2. 2010 erstmals wieder tätig, indem es Akten anforderte. Dies geschah nach Auffassung des BFH „erheblich zu spät“; das Finanzgericht hätte das Verfahren spätestens im ersten Halbjahr 2008 „in Richtung einer Entscheidung vorantreiben müssen“, wie der BFH formuliert. Die Zusammenlegung der Finanzgerichte Berlin und Brandenburg zum 1. 1. 2007 lässt er nicht als Rechtfertigung gelten.

Zwar moniert der BFH, dass der Kläger auf eine Anfrage des Finanzgerichts im Jahr 2010 nicht reagiert habe. Aus dem Nichtstun des Klägers folgert er aber gerade nicht, dass jede weitere Verzögerung zu seinen Lasten geht. Denn mit zunehmender Verfahrensdauer verdichte sich die Pflicht des Gerichts, sich nachhaltig um eine Beschleunigung und Beendigung des Verfahrens zu bemühen. Das Finanzgericht hätte daher angesichts der bereits eingetretenen Verzögerung Anlass gehabt, den Kläger an die Antwort zu erinnern bzw. den Fall ohne weitere Mitwirkung des Klägers bei der Sachverhaltsaufklärung zu entscheiden. Das Finanzgericht wurde dennoch erst wieder am 18. 1. 2012 tätig.

Rechtsfolge: bloße Feststellung der Verzögerung

Der BFH kommt hier – für den Kläger wenig erfreulich – zu dem Ergebnis, dass die Feststellung der Unangemessenheit der Verfahrensdauer ausreicht, und lehnt eine Geldentschädigung ab. Zwar schließt der BFH aus der objektiv festgestellten überlangen Verfahrensdauer auf einen immateriellen Schaden des Klägers. Eine Geldentschädigung könne aber nur verlangt werden, wenn nicht eine Wiedergutmachung auf andere Weise ausreichend sei. Die Geldentschädigung sei nicht vorrangig. Die bloße Feststellung soll etwa ausreichen, wenn das Verfahren keine besondere Bedeutung hatte oder der Kläger durch sein Verhalten erheblich zur Verzögerung beigetragen hat. Der Streitfall gibt dem BFH aber keinen Anlass zur Klärung des Verhältnisses zwischen Entschädigung und bloßer Feststellung. Denn hier sei die bloße Feststellung schon deshalb hinreichend, weil die Klage bereits auf der Grundlage des eigenen Tatsachenvortrags des Klägers unschlüssig und erkennbar unbegründet gewesen sei. Das Gerichtsverfahren habe daher objektiv keine besondere Bedeutung für den Kläger gehabt und seine Verzögerung ihm keine weiteren Risiken oder Nachteile bringen können.

Wegen der erheblichen Verfahrensverzögerung hat der BFH die Kosten der Entschädigungsklage allerdings zum überwiegenden Teil (75%) dem beklagten Bundesland auferlegt.

Rechtzeitige Verzögerungsrüge im Gerichtsverfahren erforderlich

Der Anspruch auf Geldentschädigung setzt eine rechtzeitige Verzögerungsrüge beim Finanzgericht voraus, die aber auch nicht grundlos bzw. zu früh erhoben werden darf. Der BFH gibt in seiner ersten Sachentscheidung zu den neuen Rechtsbehelfen einige Hinweise, wann ein Finanzgerichtsverfahren unangemessen lang andauert, und betont die Aufgabe des Gerichts zur Beschleunigung bereits verzögerter Verfahren. Andererseits kann der Kläger in bestimmten Fällen zwar Recht bekommen, sich aber trotzdem mit der bloßen Feststellung der Verzögerung begnügen müssen. Die Abgrenzung zwischen Entschädigung und bloßer Feststellung bleibt weiterer Klärung durch den BFH vorbehalten.

Prof. Dr. Wolfgang Blumers ist Hochschullehrer und Partner bei Blumers & Partner, Stuttgart

Steuerfragen sind in der öffentlichen Diskussion derzeit hoch aktuell. Das sieht man an den Talkshows, die sich zu diesen Themen gegenseitig übertreffen. Die Aktualität resultiert dabei nicht aus der Steuerproblematik, sondern aus dem öffentlichen Interesse an den beteiligten Personen wie Hoeneß oder Baselitz. Für den Fachmann eindrucksvoll (aber auch erschreckend) ist dabei der Unverstand der Medien, Politiker und anderen bedeutsamen „öffentlichen“ Personen, die sich zu diesen Themen äußern. Der verantwortungsbewusste Fachmann muss sich fragen, ob hier nicht Aufklärungsarbeit gefordert ist, bevor Trends losgetreten werden, deren Folgen das Gemeinwohl schädigen würden.

Und „Gemeinwohl“ ist das richtige Stichwort: Kürzlich hat ein schwäbischer Wirtschafts- und Finanzminister, zum steuerstrafrechtlichen Problem eines prominenten Fußballmanagers befragt, dem Fernsehen erklärt, „er (der Manager) hat sich am Gemeinwohl schuldig gemacht.“ Dabei zeigt gerade dieser Fall, der plötzlich aktuelle Steuerthemen überlagert wie den Kampf der Finanzverwaltung gegen aggressive Steuerplanung, die seltsam niedrigen Steuerquoten international tätiger Konzerne durch Nutzung von Niedrigsteuerländern und die über Scheinfirmen in Steueroasen versteckten Milliarden wohlhabender Personen und Unternehmen, dass es den Beteiligten gar nicht um die Fakten und die dabei ggf. verletzten Rechtsregeln geht. Es geht nur um die in den Medien aufgeputschte Stimmungsmache, sodass sich jetzt selbst der Bundespräsident gemeldet hat.

Und auch dann, wenn die kolportierten Vorwürfe gegenüber dem Fußballmanager unberechtigt sein sollten, wird plötzlich eine Diskussion über die Selbstanzeige losgetreten, die vor allem das mangelnde Fachwissen derjenigen belegt, die sich an dieser Diskussion beteiligen und sie zum Schüren der Missgunst an Besserverdienenden nutzen. Dabei gibt es weit wichtigere Steuerthemen, die nicht angefasst, ja totgeschwiegen werden, obwohl sie weit dringlicher und ihre Folgeschäden für unser Gemeinwesen weit größer sind, als die jetzt spektakulär diskutierte Selbstanzeige in Talkshows, die augenscheinlich gezielt mit Nichtfachleuten besetzt werden.

So ist unser hoch komplexes Steuerrecht schon lange nicht mehr gerecht, sondern von vielen Ausnahmen und Sonderregeln zugunsten der jeweiligen Lobby geprägt. Diese Komplexität ist andererseits der eigentliche Auslöser der jetzt vom BMF angegriffenen „Steuergestaltungen“. Dabei folgt heute jeder Stpfl. (nicht nur der Kluge oder Reiche) der Nachsteuervernunft, denn wir haben längst kein wertfreies Steuersystem mehr. Deshalb überlegt jeder bei der Gestaltung seiner Verhältnisse, wie er sich steuersparend verhält. Allerdings gilt auch hier: Wer mehr Einkünfte hat, hat auch mehr Gestaltungsspielräume. Dies aber zwingt die Spitze der Finanzverwaltung zu immer neuen Korrekturregeln. Und das ist wiederum die Ursache der Änderungen des Steuerrechts in immer schnellerem Rhythmus.

Dadurch aber ist die Planungssicherheit im deutschen Steuerrecht längst verloren gegangen. Das Fehlen dieses wichtigen Eckpfeilers unternehmerischer Planung führt in wachsendem Umfang dazu, dass Unternehmen ihre Aktivitäten ins Ausland verlagern. Und Deutschland geht durch legale Verlagerung von steuerlich relevanten Aktivitäten ins Ausland mehr Steuergut verloren, als durch die angeprangerte Steuerhinterziehung. Das aber verschweigt die Politik und die Spitze der Finanzverwaltung, die an der unglaublichen Komplexität des Steuerrechts schuld sind und sie trotzdem immer weiter steigern.

Hinzu kommt eine weitgehend unkontrollierte Ausgabenpolitik, die das Gerechtigkeitsempfinden der großen Mehrzahl der Stpfl. mit Füssen tritt. Man fragt sich, wie politische Parteien angesichts heute maximal sprudelnder Steuerquellen und der Rüge des Bundesrechnungshofs, die Exekutive könnte 25 Mrd. € mehr Steuern im Jahr einnehmen, wenn Sie nur deren Vorgaben folgte, den Mut haben, für die Bundestagswahl mit Steuerhöhungen und neuen Steuern zu werben. Mit rationalen Argumenten lässt sich dies nicht vertreten. Hier hilft nur die durch Medien und Internet geschürte Emotion. Statt für ein einfaches und damit gerechteres Steuerrecht zu sorgen, wie es Steinbrück und Koch mal vorhatten, plädiert man für noch höhere Einnahmen, um sie noch großzügiger ausgeben zu können und zwar nicht dem Gemeinwohl dienend, sondern zum Wohle der jeweiligen Lobby.

Ein einfacheres und damit gerechteres Steuerrecht würde auch die Steuerprobleme lösen, die man vor der Selbstanzeigehysterie diskutiert hat. Denn damit nähme die Motivation zu Steuergestaltungen ab. Vor allem aber entfiele die zunehmende Komplexität durch immer neue Steuerregeln. Ein klareres und einfaches Steuerrecht bietet schon gar nicht die Regelungslücken, die die Spitze der Finanzverwaltung unbeabsichtigt schafft, dann aber bei Nutzung als „Steuerschlupfloch“ abqualifiziert. Dieser Weg der Vereinfachung ist anscheinend aber zu mühsam. Steuererhöhungen (und immer neue Schlupflöcher) scheinen die bequemere Alternative. Deshalb verlegt sich das BMF darauf, Steuergestaltungen als aggressiv zu geißeln und mit EU-Kommission und G 20 und OECD über Gegenmaßnahmen nachzudenken. Dabei weiß sie selbst, dass alle von der EU-Kommission empfohlenen Instrumente gegen solche Gestaltungen im Inland in unserem Steuerrecht längst vorhanden sind.

Anders verhält es sich im grenzüberschreitenden Verkehr. Hier besteht weiterhin Informationsbedarf der Steuerverwaltungen. Die Hauptursache sind allerdings die völlig unterschiedlichen Steuersysteme, die selbst innerhalb der EU weiter nebeneinander her existieren. Andererseits ist es auch hier ein Anachronismus, wenn man internationalen Steuerwettbewerb predigt, aber diejenigen geißelt, die die Vorteile unterschiedlicher Steuersysteme und Steuersätze nutzen wollen. Die Durchsichtigkeit dieser Klagen der Finanzverwaltung wird im Übrigen evident, wenn man weiß, dass gerade die Aktivitäten des deutschen Fiskus zu viel mehr Doppelbesteuerungen zulasten der Unternehmen führen, als weiße Einkünfte überhaupt vorkommen.

Selbstverständlich muss Steuerhinterziehung mit allen Mitteln bekämpft werden. Aber sowohl die illegale wie die legale Steuervermeidung würden abnehmen, wenn das System einfacher und gerechter wäre.

RA/StB Dr. Hardy Fischer, Counsel bei P+P Pöllath + Partners, Berlin

Ein zinsloses Gesellschafterdarlehen zwischen Körperschaften ist aus Sicht des Darlehensgebers steuerlich recht unspektakulär. Regelmäßig handelt es sich um eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung, die nicht einlagefähig ist und es kommt nicht zu gewinnerhöhenden Korrekturen, insbesondere findet keine Besteuerung von fiktiven Darlehenszinsen auf Ebene des Gesellschafters statt. Anders kann dies aber bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes (§ 1 Abs. 1 AStG) in grenzüberschreitenden Situationen aussehen, die jedoch wiederum durch das Europarecht überlagert wird. Hierzu hat das Schleswig-Holsteinische FG kürzlich eine interessante Entscheidung getroffen (Urteil vom 29. 11. 2012 – 1 K 118/07, DB0572915 = EFG 2013 S. 279).

Sachverhalt

Eine deutsche Mutterkapitalgesellschaft (M) erwirbt 2001 alle Anteile an einer belgischen Tochterkapitalgesellschaft (T) im Wege einer Einbringung. Mit eingebracht wurde auch eine zinslose Darlehensforderung. Das Darlehen war der T zur Finanzierung eines Wirtschaftsguts gewährt worden, welches T im Konzernverbund vermietete. Im Streitjahr 2001 beträgt das Eigenkapital der T ca. 45.000 €, das Darlehen valutierte mit ca. 7 Mio. €.

Streitig war nun, ob aufgrund des von M an T zinslos überlassenen Darlehens den Einkünften der M fiktive Darlehenszinsen im Wege der Einkommensberichtigung nach § 1 Abs. 1 AStG a. F. hinzuzurechnen waren. Das beklagte Finanzamt nahm eine solche Hinzurechnung i. H. von 4,5% vor. M war anderer Auffassung. Zum einen sei die Darlehensgewährung nicht als „Geschäftsbeziehung“ i. S. des § 1 Abs. 1 AStG zu qualifizieren. Außerdem sei § 1 Abs. 1 AStG a. F. nicht mit der europarechtlich geschützten Niederlassungsfreiheit vereinbar.

Entscheidung des FG Schleswig-Holstein

Das FG wartet mit einer europarechtskonformen Auslegung des § 1 Abs. 1 AStG a. F. auf. In der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung sei die Norm dahingehend auszulegen, dass für die Gewährung eines zinslosen Darlehens an eine belgische Tochtergesellschaft typisierend ein wirtschaftlicher Grund anzunehmen sei und die Besteuerung fiktiver Zinsen rechtwidrig sei, soweit fiktive Zinsen auf den Darlehensbetrag entfallen, der zusammen mit dem Eigenkapital der Tochtergesellschaft 40% der Summe aus Eigenkapital und Gesellschafterdarlehen ausmacht. Diese Kernaussage ist nicht leicht eingängig und erschließt sich erst, wenn man in die weiteren Details der Entscheidung einsteigt.

Europarechtskonforme Auslegung des AStG durch das FG

Auf der Basis aktueller Rspr. des EuGH (Urteil vom 21. 1. 2010 – Rs. C-311/08, SGI, DB0346291) erkannte das Gericht eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, die jedoch gerechtfertigt sei aufgrund des Interesses an der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten und des Interesses, Steuerumgehungen durch künstliche Gestaltungen zu verhindern. Für diese Rechtfertigung – so das FG nun – bedarf es aber der Möglichkeit eines Gegenbeweises, die europarechtskonform in § 1 Abs. 1 AStG a. F. hineinzuinterpretieren sei. Das FG liefert dann auch direkt den zu beachtenden Missbrauchsvorbehalt mit:

In Anlehnung an § 8a KStG a. F. sei ein wirtschaftlicher Grund für die Gestaltung gegeben (insofern also keine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG), soweit das zinslos gewährte Darlehen zusammen mit dem Eigenkapital 40% der Summe aus Eigenkapital und Gesellschafterfremdkapital nicht überschreitet. Mit anderen Worten: Es sei nach Wertung des im Streitjahr geltenden § 8a KStG a. F. verkehrsüblich, wenn Eigen- und Gesellschafterfremdkapital (zumindest) im Verhältnis 1 zu 1,5 (40 zu 60) zu einander stehen. Somit könne es im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG a. F. nicht missbräuchlich sein, wenn es ein zinsloses Darlehen gibt – begrenzt auf 40% der Summe aus Eigen- und Gesellschafterfremdkapital. Konsequent führt das Gericht dies zu Ende und summiert Eigen- und Gesellschafterfremdkapital im Streitjahr und berechnet sodann auf 60% der Summe fiktive Zinserträge zulasten der M.

Kritik und offene Fragen

Die Arithmetik des Gerichts erscheint nicht zwingend. Zur Ermittlung des „zulässigen“ Höchstbetrags des Gesellschafterfremdkapitals hätte es in Anlehnung an § 8a KStG a. F. – wenn man sich schon daran orientiert – nahegelegen, den Betrag des Eigenkapitals mit 1,5 zu multiplizieren und sodann die Differenz zwischen tatsächlichem und „zulässigem“ Gesellschafterfremdkapital zu bilden. Zinsen auf diese Differenz wären nach Wertung des alten § 8a KStG a. F. als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln, das Darlehen hätte insoweit eigenkapitalähnlichen Charakter gehabt und wäre insoweit nicht als „Geschäftsbeziehung“ i. S. des § 1 Abs. 1 AStG zu qualifizieren. Stattdessen werden durch das FG pauschal auf 60% der Summe aus Eigen- und Gesellschafterfremdkapital fiktive Zinsen berechnet.

Fraglich ist jedoch ohnehin, ob das dem § 8a KStG a. F. entlehnte 40:60-Verhältnis von Eigen- und Gesellschafterfremdkapital ohne Weiteres typisierend auf § 1 Abs.1 AStG a. F. übertragbar ist. Bedenken kommen schon deshalb auf, weil § 8a KStG a. F. in dieser Form nicht mehr existiert. Mit der Neuregelung zur Zinsschranke seit 2008 wurde grundsätzlich die Abzugsfähigkeit von allen Zinsen beschränkt, egal ob für Gesellschafter- oder für Drittdarlehen. Die Norm enthält also heute keine Aussage mehr dahingehend, welcher Grad an Gesellschafterfremdkapital zulässig ist (auch § 8a Abs. 2 und 3 KStG sind insoweit nur flankierende Vorschriften). Andernfalls müsste bspw. heute keine Korrektur mehr nach § 1 Abs. 1 AStG erfolgen, wenn das Gesellschafterdarlehen (und sonstiges Fremdkapital) unter insgesamt 3 Mio. € valutiert (Freigrenze bei der Zinsschranke)?

Dem Gericht ist zuzugestehen, dass es sich bemüht, eine europarechtskonforme Lage durch Hineinlesen eines Missbrauchsvorbehalts in § 1 Abs. 1 AStG herzustellen. Ob eine Typisierung in Anlehnung an § 8a KStG a. F. (auch für andere offene Vz. nach 2008?) in der vorgenommenen Form der richtige Ansatz ist, darf jedoch bezweifelt werden. Europarechtlich muss dem Stpfl. die Möglichkeit gegeben werden, wirtschaftliche Gründe für die Struktur vorzutragen. Die Typisierung in Anlehnung an § 8a KStG a. F. steht einer solchen konkreten Widerlegungsmöglichkeit entgegen. Man darf gespannt sein, wie der BFH in der Revision Stellung bezieht (Az. beim BFH: I R 88/12).