Erosion am Fundament des Verlustuntergangs

StB Dipl.-Kffr. Martina Ortmann-Babel, Partner des National Office Tax der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungs-gesellschaft, Stuttgart

Nach langem Hin und Her im Gesetzgebungsverfahren hat sich der Gesetzgeber im Rahmen des sog. „JStG 2018“ dazu durchgerungen, den quotalen Verlustuntergang bei sog. schädlichen Beteiligungserwerben komplett zu streichen – und dies nicht nur für die Zeiträume, für die das BVerfG die Verfassungswidrigkeit offiziell festgestellt hat. So kam der Gesetzgeber einer Forderung aus dem Finanzausschuss des Bundesrats nach.

Rückbesinnung auf den ursprünglichen Zweck des § 8c KStG

Der Finanzausschuss vertrat dabei eine Rückbesinnung auf den ursprünglichen Zweck des § 8c KStG, nämlich den „missbräuchlichen“ Handel mit steuerlichen Verlustvorträgen auszuschließen. Für den Finanzausschuss war offenkundig, dass bei einem Beteiligungserwerb von mehr als 25% bis 50%, also dem Erwerb einer Minderheitsbeteiligung, keine ausreichenden Anzeichen für einen Gestaltungsmissbrauch vorliegen können, da neu eintretende Gesellschafter nicht „die Herrschaft“ über die Verlustvorträge erlangen. Nach dem „JStG 2018“ soll künftig nur noch dann typisierend ein Missbrauch angenommen werden, wenn ein schädlicher Anteilseignerwechsel > 50% vorliegt.

Beherrschungswechsel als Anzeichen für Vorliegen eines Missbrauchs?

Es bleibt abzuwarten, ob nach Auffassung des BVerfG der Beherrschungswechsel ebenfalls als Anzeichen für das Vorliegen eines Missbrauchs ausreicht oder ob hierfür neben der Übernahme der Beherrschung nicht weitere Elemente hinzukommen müssten. So hatte z.B. der frühere § 8 Abs. 4 KStG 2006 zusätzlich zum Wechsel im Beteiligungsverhältnis die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens als Voraussetzung für einen Verlustuntergang gefordert. Der dahinter stehende Grundgedanke stellte auf die Beibehaltung der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft nach einem Anteilseignerwechsel ab. Einen ähnlichen Ansatz, jedoch mit deutlich eingeschränktem Anwendungsbereich und erheblich komplizierterem Wortlaut, scheint – 10 Jahre später – dann auch der ab dem 01.01.2016 geltende § 8d KStG zu verfolgen, der grundsätzlich die Rettung der Verlustvorträge vorsieht, wenn der bestehende Geschäftsbetrieb fortgeführt wird. Solch zirkulärer Fortschritt ist einer der Gründe, warum ernsthafte Hoffnungen auf Steuervereinfachungen mittlerweile nur noch im journalistischen Bereich gepflegt zu werden scheinen.

Kompliziertes Wechselspiel zwischen § 8c Abs. 1a KStG und § 8d KStG

So erfreulich die Möglichkeit der Rettung der Verlustvorträge nach § 8d KStG erscheint, so restriktiv ist die Regelung im Detail ausgestaltet. In der Praxis kann z.B. das Erfordernis der Geschäftsbetriebsfortführung Unternehmen in ihrer wirtschaftlichen Entwicklung behindern, weil wirtschaftlich notwendige und sinnvolle Maßnahmen im Rahmen des § 8d KStG erhebliche Steuerschäden auslösen könnten. Die Situation wird für den Steuerpflichtigen zusätzlich dadurch verkompliziert, dass er für eine optimale Sachverhaltsgestaltung (zumindest aus steuerlichem Blickwinkel) parallel eine Vorteilhaftigkeitsabwägung zwischen § 8d KStG und der mit dem „JStG 2018“ nun wieder zur Anwendung kommenden Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG durchführen muss.

Stolpersteine durch verschiedene Ausnahmevorschriften

Zur Vermeidung der ärgsten Nachteile hat sich der Gesetzgeber jedoch noch mehr Fallschirme einfallen lassen. So existieren verschiedene Ausnahmevorschriften, welche zum Verlusterhalt bei einem Beherrschungswechsel führen. Z.B. können Anteilsveräußerungen innerhalb eines Konzerns zu einem Erhalt der Verlustvorträge führen. Denselben Effekt kann auch das Vorhandensein von stillen Reserven haben. Bedauerlicherweise gibt es bei der Anwendung der sog. „Stille-Reserven-Klausel“ für den Steuerpflichtigen in typischen Konstellationen ärgerliche Stolpersteine, wie z.B. die Nichtzurechnung der stillen Reserven von Organgesellschaften zum Organträger oder das regelmäßige Leerlaufen der „Stille-Reserven-Klausel“ in Holdingfällen.

Die verschiedenen Vorschriften zum Untergang bzw. Erhalt von Verlustvorträgen bei Beteiligungsveräußerungen und deren Zusammenspiel untereinander zeichnen sich durch eine hohe Komplexität aus. Hier zeigt sich deutlich das Dilemma, das Abweichungen vom steuersystematischen Pfad der Tugend mit sich bringt. Erfreulicherweise hat der EuGH (Urteil vom 28.06.2018 – Rs. C-203/16 P, DB 2018 S. 1639) kürzlich klar geäußert, dass nicht etwa der Verlustuntergang als Grundprinzip des deutschen Steuerrechts anzusehen sei, sondern die Verlustnutzung. Der deutsche Gesetzgeber sollte sich dies immer wieder vor Augen führen.

Fazit

In der Gesamtschau reibt sich der geneigte Rechtsanwender die Augen und fragt sich ernsthaft, ob es nicht für alle Beteiligten erheblich einfacher wäre, die Verluste gar nicht erst untergehen zu lassen, anstatt zunächst einen Verlustuntergang gesetzlich zu postulieren und anschließend komplizierte Rettungsvorschriften nachzuhalten. Könnte es sein, dass die vielen Bäume den Blick auf den Wald verdecken? Das Einfache liegt manchmal so nah! Die bedingungslose und rückwirkende Abschaffung des quotalen Verlustuntergangs war ein hoffnungsvoller Anfang. Es bleibt zu hoffen, dass der Anpassungsschwung noch für „mehr“ reicht.

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