Zur verdeckten Gewinnausschüttung unter Beteiligung von Stiftungen

RA/FAStR John Büttner ist tätig bei FPS Frankfurt/M.

Mit Urteil vom 21.03.2018 (10 K 2146/16, RS1281596; vgl. hierzu Müller, DB 2018 S. 2466) hat das FG Köln entschieden, dass Sachspenden an eine Stiftung steuerlich zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen können.

Sachverhalt

Ein an einer Kapitalgesellschaft beteiligtes Ehepaar gründete eine Stiftung, deren Zweck laut Satzung die Förderung von Kunst und Kultur war. Unter anderem wollte das Ehepaar ihre in die Stiftung eingebrachte Kunstsammlung so pflegen und als Dauerleihgabe einer städtischen Galerie und einem Kunstmuseum zur Verfügung stellen.

Die Kapitalgesellschaft, an der das Ehepaar beteiligt war, spendete der Stiftung wertvolle Kunstwerke und machte diese dann steuerlich geltend. Der Betriebsprüfer sah die Spenden als verdeckte Gewinnausschüttungen an die Eheleute an.

Entscheidend für die Abgrenzung, ob eine als Spende bezeichnete Zuwendung einer Kapitalgesellschaft als Spende abzugsfähig oder als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln sei, sei die Motivation des Spenders. Liege die Spende im Interesse des Anteilseigners, sei von einer gesellschaftlichen Veranlassung und damit von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen, welche gegenüber dem Spendenabzug vorrangig sei. Nach Auffassung des Finanzamts sei dies hier der Fall, so dass die Sachspenden als eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Eheleute anzusehen seien.

Der gegen den Steuerbescheid eingelegte Einspruch sowie die darauf folgende Klage bei dem FG Köln blieben erfolglos.

Das Urteil

Nach Auffassung des FG Köln sind verdeckte Gewinnausschüttungen unter anderem alle bei einer Kapitalgesellschaft eintretenden und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten oder mitveranlassten Vermögensminderungen oder verhinderten Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Ausschüttung beruhen. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sei dabei dann anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vorteil zuwendet, den sie unter ansonsten vergleichbaren Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte. Ausreichend sei es dabei auch, wenn der Vorteil einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zugewendet werde, ohne dass der Gesellschafter selbst – unmittelbar oder mittelbar – an dem Vorteil teilhat. Im entschiedenen Fall wurde die Stiftung als eine den Eheleuten nahestehende Person angesehen. Der mögliche Kreis nahestehender Personen werde weit gefasst und schließe auch Stiftungen nicht aus. Nur im Ausnahmefall sei bei einer Vermögenszuwendung an eine gemeinnützige Organisation von einer durch den Unternehmenszweck der Körperschaft veranlassten Betriebsausgabe auszugehen. Daher sei in diesen Fällen die Abgrenzung einer als (sonstige) Betriebsausgabe abziehbaren Spende von einer verdeckten Gewinnausschüttung erforderlich.

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind in den dort bestimmten Grenzen Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft zur Förderung mildtätiger oder kirchlicher Zwecke einkommensmindernd abziehbar. Diese Regelung gilt jedoch nur „vorbehaltlich des § 8 Abs. 3“ KStG, woraus folgt, dass von § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfasste Aufwendungen auch zugleich verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein können und in diesem Fall das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen. Insoweit bestimmt § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG einen Anwendungsvorrang der Regelungen über die verdeckte Gewinnausschüttung.

Das FG ging davon aus, dass die Stiftung als nahestehende Person der Eheleute mit dem Eigentum an den Kunstwerken einen tatsächlichen Vorteil erhalten habe. Auch wenn die Stiftung in ihrer Verfügungsmöglichkeit über die Spende nicht frei war, so habe sie trotzdem auch nicht das wirtschaftliche Eigentum an die Museen verloren, da sie ihr Eigentumsrecht gerade dann geltend machen konnte, wenn eine Gemeinde versucht haben würde, die geliehenen Bilder zu verwerten. Insoweit konnte von einem wirtschaftlichen Eigentum seitens der Museen nicht ausgegangen werden, auch wenn die Kunstwerke als „Dauerleihgabe Stiftung“ gekennzeichnet war.

Das FG folgte schließlich auch nicht der Auffassung der Klägerin, dass der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung ein Gebot zur restriktiven Auslegung des § 8 Abs. 3 KStG zu entnehmen sei und sich andernfalls ein Verstoß gegen das aus Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitende Rechtsstaatsprinzip ergebe. Dem stünde auch nicht entgegen, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG selbst keine nähere Bestimmung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung enthält. Der Gesetzgeber habe an der Formulierung vor dem Hintergrund einer langjährigen einheitlichen Rechtsprechung zur Begriffsdefinition der verdeckten Gewinnausschüttung festgehalten und so die von der Rechtsprechung vorgenommene Inhaltsbestimmung gebilligt; daher sei  die Verwendung des unbestimmten Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung verfassungsrechtlich unbedenklich. Solange die Rechtsprechung ihrer Entscheidung diese Definition zugrunde lege, ergebe sich keine Verletzung rechtsstaatlicher Grundsätze.

Wie geht es weiter?

Das FG Köln ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zu, ob sich eine andere Bewertung daraus ergeben könnte, dass es sich bei einer Stiftung um eine verselbstständigte Vermögensmasse zur Erreichung des Stiftungszwecks handelt, an der die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft – trotz ihrer Organstellung als Stiftungsvorstände – nicht mitgliedschaftlich berechtigt waren. Das Revisionsverfahren ist unter dem Aktenzeichen I R 16/18 anhängig.

Es bleibt zu hoffen, dass die Entscheidung nicht zu einer Umkehrung des Regel-/Ausnahmeverhältnisses führt; der Grundsatz ist immer noch die Abziehbarkeit von Spenden gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, die verdeckte Gewinnausschüttung stellt eine Ausnahme dar. Letztlich wäre in diesem Zusammenhang aber auch zu beachten, dass gemeinnützige Stiftungen unter staatlicher Aufsicht stehen und in ihrer Verfügungsmöglichkeit an die gesetzlichen Vorgaben zur Gemeinnützigkeit gebunden sind. Zudem fehlt in solchen Fällen auch der Gesellschafter und damit einhergehend grundsätzlich auch der Einfluss von außen, so dass diese eher ideelle Nähe nicht immer ausreichend sein sollte, eine verdeckte Gewinnausschüttung zu begründen (vgl. hierzu auch Wagner, DStR 2011 S. 1594 ff.).

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