Verluste aus dem Ausfall von Darlehensforderungen sind steuerlich abzugsfähig

WP/StB/FBIStR Prof. Dr. Norbert Neu, Partner bei der dhpg, Honorar-professor am Lehrstuhl für Betriebswirt-schaftliche Steuerlehre der Heinrich-Heine-Universität in Düsseldorf, Gastdozent an der Bundesfinanz-akademie in Berlin

Mit Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 hat es einen Paradigmenwechsel bei der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen gegeben. Waren bis dahin grundsätzlich nur laufende Erträge steuerpflichtig, sollte mit der Gesetzesänderung eine vollständige steuerliche Erfassung aller Wertveränderungen erreicht werden. Entsprechend sind Veräußerungsgewinne aus nach dem 31.12.2008 erworbenem Kapitalvermögen grundsätzlich und unabhängig von Haltedauern bzw. Spekulationsfristen zu versteuern. Im Gegenzug sind Verluste abzugsfähig, allerdings insofern nur eingeschränkt verwertbar, als sie lediglich mit bestimmten positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen (§ 20 Abs. 6 EStG). Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt auch die Rückzahlung (z.B. eines Darlehens) als „Veräußerung“. Umstritten war, ob auch dann eine (verlustrealisierende) Veräußerung anzunehmen ist, wenn ein Darlehensgeber mit seiner Forderung ausfällt, also eine Rückzahlung von Null vorliegt. Die Finanzverwaltung hat dies abgelehnt. Der BFH hat nun anders entschieden (BFH vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, DB 2017 S. 3035).

Sachverhalt

Der Kläger gewährte einem Dritten im Jahr 2010 ein mit 5 % zu verzinsendes Darlehen in Höhe von ca. 24.000 €. Über das Vermögen des Darlehensnehmers wurde im Jahr 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger meldete die noch offene Darlehensforderung in Höhe von ca. 19.000 € zur Insolvenztabelle an und erklärte in dieser Höhe negative Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 EStG. Das Finanzamt hat diesen Verlust nicht anerkannt.

Entscheidung des BFH

Der VIII. Senat des BFH hat dem Kläger Recht gegeben. Folge des vorbeschriebenen Paradigmenwechsels sei es, dass der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung zu einem gemäß § 20 Abs. 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führe. Insoweit sei eine Rückzahlung der Kapitalforderung, die – ohne Berücksichtigung der nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten Zinszahlungen – unter dem Nennwert des hingegebenen Darlehens bleibt, dem Verlust aus der Veräußerung der Forderung gleichzustellen, wenn endgültig feststeht, dass über bereits gezahlte Beträge hinaus keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden.

Die Gleichstellung der Rückzahlung zu Null mit einer verlustrealisierenden Veräußerung folge auch aus dem verfassungsrechtlich gebotenen Grundsatz der Folgerichtigkeit; denn wenn die Rückzahlung einer Kapitalforderung über den Anschaffungskosten (z.B. bei einem Ankauf der Forderung unter dem Nennwert) einen steuerpflichtigen Gewinn zur Folge hat, müsse auch eine Rückzahlung unter dem Nennwert zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führen. Des Weiteren weist der BFH zutreffend darauf hin, dass es wirtschaftlich betrachtet keinen Unterschied machen kann, ob der Steuerpflichtige die Forderung kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie – weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft – behält. In beiden Fällen erleide der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden müsse.

Was den Zeitpunkt der Verlustrealisierung anbelangt, so liegt ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls allerdings erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus; etwas anderes gilt dann, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist. Der späteste Zeitpunkt der Verlustrealisierung ist der Zeitpunkt des Abschlusses des Insolvenzverfahrens.

Bedeutung für die Beratungspraxis

Verluste aus privaten Darlehen, aber auch Schuldverschreibungen sind damit steuerlich abzugsfähig. Die Entscheidung ist folgerichtig und zu begrüßen, da damit wirtschaftlich gleiche Tatbestände auch steuerlich gleich behandelt werden. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung besteht jedoch eine gewisse Rechtsunsicherheit; ähnlich wie bei Aufgabeverlusten aus Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG sollten die Verluste daher vorsichtshalber im frühestmöglichen Veranlagungszeitraum geltend gemacht werden.

Das Urteil sollte über den entschiedenen Fall hinaus auch für entsprechende Verluste aus Aktien (Beteiligungsquote < 1 %) oder Optionsscheinen gelten. Jedenfalls nach Sinn und Zweck der Regelung ist ein Grund für eine abweichende Beurteilung nicht erkennbar. Entsprechendes gilt für Verluste aus Verzichten auf eine private Forderung; dies hat der VIII. Senat allerdings ausdrücklich offen gelassen (dagegen noch FG Rheinland-Pfalz vom 12.07.2016 – 3 K 113/14, DStRE 2016 S. 1496, rkr.).

Im Detail ungeklärt sind die Auswirkungen auf ausfallende Gesellschafterdarlehen. Nach neuerer Rechtsprechung (BFH vom 11.07.2017 – IX R 36/15, DB 2017 S. 2330; vgl. dazu Werth, StR kompakt, DB1251869) führen Darlehensausfälle nicht (mehr) zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung und damit nicht (mehr) zu einer Erhöhung des Verlusts i.S.d. § 17 EStG. Nach dem Besprechungsurteil des VIII. Senats dürfte klar ein, dass der Steuerpflichtige diesen Verlust nun nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 EStG verwerten kann. Nicht entschieden ist, ob der Ausfall eines aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme entstehenden Rückgriffsanspruchs des Gesellschafters ebenfalls unter § 20 Abs. 2 EStG fällt; fraglich könnte hier z.B. sein, ob insoweit eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt.

Negative Einkünfte nach § 20 Abs. 2 EStG haben den Nachteil, dass sie nur eingeschränkt, insbesondere nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen. Fraglich ist, ob man insbesondere in den Fällen zu einem anderen Ergebnis gelangt, in denen das später ausfallende Darlehen einer Kapitalgesellschaft gewährt wird, an der der Darlehensgeber mit mindestens 10 % beteiligt ist. Denn Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG (v.a. Zinszahlungen) unterliegen in dieser Konstellation nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG der tariflichen und nicht der Abgeltungsteuer. Dies gilt nach dem Einleitungssatz von § 32d Abs. 2 EStG auch für (positive und negative) Wertveränderungen. Allerdings wird in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG vorausgesetzt, dass die entsprechenden Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner „gezahlt“ werden, was bei einem Verlust formal betrachtet nicht vorliegt. Auch hat das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 24.05.2016 – 13 K 3367/14 (EFG 2016 S. 1781) die Rechtsauffassung vertreten, dass die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht anzuwenden ist, wenn der Steuerpflichtige aus seinem Darlehen keine Erträge erzielt; dies ist bei ausfallenden Gesellschafterdarlehen nicht selten und bei ausfallenden Regressansprüchen regelmäßig der Fall (für eine Anwendung von § 32d Abs. 2 EStG vgl. Förster/von Cölln, DB 2017 S. 2886). Die Thematik bleibt mithin spannend!

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